掛靠第六講：掛靠空殼公司開票，也不構成虛開增值稅專用發票罪

作者：王如僧律師，稅務訴訟律師，原則上只辦涉稅案件。

第一部分：主要案情

2012年至2014年期間，陳某琪、韓某剛（病亡）從小煤窯購買煤炭，轉售給奇某公司。

因小煤窯不能提供發票，陳某琪、韓某剛也無法在稅務機關取得發票，于是從美某公司處開具增值稅專用發票，約定每噸煤按照開具增值稅專用發票價稅合計金額的80%支付“稅金錢”，并按照發票記載的銷售噸數，每噸煤給美某公司負責人張某15元錢。

陳某琪將美某公司的煤炭經營許可證、稅務登記、工商登記、合同章等相關資質材料交給奇某公司的以美某公司名義與奇某公司協商煤炭購銷事宜，以美某公司的名義與奇某公司簽訂了二份合計30萬噸的煤炭購銷合同。

結算貨款時，陳某琪從美某公司處把發票開具出來，并持發票去奇某公司結算，奇某公司通過承兌匯票、現匯等方式支付貨款給美某公司，然后張某通過背書轉讓等方式將貨款交付給陳某琪，之后按照開具增值稅專用發票價稅合計金額正常標準17％稅率的80%計算出應繳納稅額交給張某。

經審計：2013年6月至2013年10月，美某公司共計開具給奇某公司增值稅專用發票161份，開具的增值稅專用發票稅額共計22436132.37元，金額共計131977249.13元，價稅合計金額151413381.50元，上述發票均已認證抵扣。

第二部分：法律分析

掛靠就是以他人名義為自己辦事，至于有沒有收取掛靠費，有沒有簽訂書面的掛靠協議，不影響掛靠關系的成立。

掛靠的法律形式與經濟實質相悖，體現為行為的法律后果又被掛靠方承擔，經濟利益由掛靠方享有。

在判斷陳某琪與美某公司之間是否存在掛靠關系時，就看：

1.是不是以美某公司名義銷售煤炭給奇某公司？

2.在交易過程中，究竟是美某公司對外承受權利義務，還是陳某琪對外承受權利義務？

一、本案是以美某公司名義銷售煤炭給奇某公司

1.陳某琪是以美某公司代理人身份與奇某公司協商交易事宜的，對于這點，美某公司是知情的，并且是同意的。

2.美某公司把煤炭經營許可證、稅務登記、工商登記、合同章等相關資質材料交給了陳某琪，陳某琪將這些資料用于簽訂買賣合同的，對于美某公司也是知道的，并且是同意的。

3.在簽訂買賣合同過程中，需要美某公司在書面合同上簽名、蓋章，美某公司在簽名、蓋章時肯定是知道合同的內容，該簽名、蓋章行為表明其同意與奇某公司簽訂買賣合同。

因此，本案中是以美某公司名義對外銷售煤炭的。

二、美某公司才是合同項下權利義務的承受者

在典型的虛開場合，甲公司與乙公司簽訂買賣合同，甲公司開具增值稅專用發票給乙公司，乙公司把資金打到甲公司的公賬，甲公司再通過其他途徑回流到乙公司控制人的其他賬戶。

在這種情況下，雖然簽訂了買賣合同，但是甲、乙公司均沒有履行合同的意思，甲、乙公司均知道對方沒有履行合同的意思，甲、乙公司均知道對方知道自己名義履行合同的意思，因此合同項下根本就沒有權利義務。

在本案中，我們可以想象一下：

如果煤炭存在短斤缺兩問題，奇某公司是否可以根據上述合同約定，向法院提起訴訟呢？

絕對可以。

在起訴的時候，奇某公司是應該起訴美某公司，還是應該起訴陳某琪呢？

很明顯，適格的主體是美某公司。

如果奇某公司收到煤炭之后，沒有支付貨款，那可以根據這份合同的約定起訴奇某公司嗎？

明顯可以。

原告究竟是美某公司，還是陳某琪呢？

很明顯，應該是美某公司。

這說明這份合同項下是由權利義務的，而且權利義務的承擔者是美某公司，而不是陳某琪。

三、從合同法的角度看，美某公司與奇某公司之間的買賣合同已經成立，也可以證明美某公司與奇某公司之間存在交易

我國民法理論嚴格區分合同的成立與生效。合同成立與否解決的是合同是否存在的問題，合同生效與否解決的是合同是否受到國家強制力保護的問題，體現了國家對合同的態度。

合同成立就表明合同存在，合同存在就表明約定存在（合同本質上是一種協議、約定），約定存在就表明存在交易存在，交易存在就是交易真實的意思。因此，合同是不是虛假的，就看合同是否成立；合同成立的話，合同就不是虛假的。

根據民法理論，買賣合同成立的條件就是買受人與出賣人就合同的主要條款達成合意，也就是買受人與出賣人之間的意思表示一致，那美某公司與奇某公司之間的意思表示是否一致了呢？

在認定當事人的意思表示是否一致的時候，涉及到意思表示的解釋問題。意思表示的解釋原則有兩種：

第一種，主觀說，又稱意思主義，即以表意人內心的意思為準；

第二種，客觀說，又稱表示主義，即以表意人的表示行為體現出來的效果意思為準。

司法實務中，在解釋意思表示的內容時，不是一元模式，即不是絕對采用主觀說，也不是絕對的采用客觀說，而是二元模式，即根據具體情況，決定采用那種模式：

1.如果不存在意思表示的受領人，采主觀說，以表意人的內心意思為準。

2.如果存在意思表示的受領人，采客觀說，以表意人的表示行為所體現出來的意思為準；例外情形，就是受領人知道表意人內心意思的，則采主觀說，以表意人的內心意思為準。

陳某琪拿著美某公司交付的代理人手續，拿著美某公司交付的煤炭經營許可證、稅務登記、工商登記與奇某公司協商交易事宜，拿合同回來后，美某公司在合同書上簽名蓋章。

任何一名具有常識的人，都應該知道陳某琪拿著代理手續、煤炭經營許可證、稅務登記、工商登記去奇某公司那里是干什么，任何一名有常識的人，都應該知道在合同上簽名、蓋章是什么意思。

在這種情況下，應以美某公司的表示行為體現出來的意思為準，認為美某公司同意了合同書上的條款，愿意與奇某公司成立買賣合同關系，也就是說美某公司與奇某公司達成了合意，即意思表示一致。至于美某公司內心的意思是什么，根本無關緊要。

對應這個問題，在現實生活中，可以舉出很多例子：

1.借名買房。

甲想買一套房，但是沒有購房資格，于是找到了具有購房資格的乙，以乙的名義與開發商簽訂房屋買賣合同，把購房款打到乙的銀行卡，再從乙的銀行卡打到開發商的銀行卡。在法律上，這套房子是屬于甲的，還是屬于乙的呢？

2.借名貸款。

張三想去銀行貸款做生意，但資質不好，銀行不愿意放貸，于是找到公務員李四，以李四的名義向銀行申請貸款，銀行把款項轉到李四的銀行卡，李四馬上轉給張三。還貸款的時候，張三把錢轉到李四的銀行卡，李四再轉到銀行的賬戶。在法律上，是張三在申請貸款，還是李四在申請貸款呢？

3.境外代購。

a想買進口奶粉，于是找到了去香港旅游的b，叫b幫忙買幾瓶奶粉回來，b到奶粉店交易的時候，是以b自己的名義購買奶粉，不是以a的名義購買奶粉。在法律上，是a在跟奶粉店購買，還是b在跟奶粉店購買呢？

四、在判斷合同是不是虛假的時候，不能僅把視角放在美某公司與陳某琪身上，還要考慮到奇某公司

本案存在兩個法律關系：

第一個是陳某琪與美某公司之間的約定，這是一個內部關系；

第二個是美某公司與奇某公司之間的買賣合同，這是一個外部關系。

公訴機關認為美某公司與奇某公司之間沒有真實交易，實際上是以陳某琪與美某公司之間的內部約定的內容，作為判斷案件性質的依據。然而，內部協議的效力是不能外部化的，即不能對抗善意第三人。

這是由債權的相對性決定的。《民法典》第四百六十五條第二款規定：“依法成立的合同，僅對當事人具有法律約束力。”這句話里有個“僅”字，表明合同具有相對性。陳某琪與美某公司的內部約定是一個債權關系，只能約束陳某琪、美某公司，不能約束奇某公司；美某公司與奇某公司之間的買賣合同關系也是一個債權關系，只能約束美某公司、奇某公司，不能約束陳某琪。

譬如，根據《民法典》第九百七十二條、第九百七十三條的規定，合伙人可以在內部約定彼此之間的利潤分成比例、虧損承擔比例，但是就算存在這個內部約定，在對外承擔債務上，各合伙人均是承擔連帶責任的，某個具體的合伙人不能說在內部約定了自己的承擔的虧損比例，超出該比例的債務，自己就沒有償還的義務。

譬如，《民法典》第八十五條規定：“營利法人的權力機構、執行機構作出決議的會議召集程序、表決方式違反法律、行政法規、法人章程，或者決議內容違反法人章程的，營利法人的出資人可以請求人民法院撤銷該決議。但是，營利法人依據該決議與善意相對人形成的民事法律關系不受影響”。《公司法解釋四》第六條規定：“股東會或者股東大會、董事會決議被人民法院判決確認無效或者撤銷的，公司依據該決議與善意相對人形成的民事法律關系不受影響。”這些都是內部協議的效力不能外部化，不能對抗善意第三人的典型體現。

五、對于本案的資金流問題

對于資金流問題，奇某公司究竟是把貨款是支付給美某公司，還是支付給了陳某琪呢？

公訴機關認為在交易過程中，理由是沒有使用美某公司的銀行賬戶走款，這個觀點沒有事實依據。

本案的貨款支付方式如下：

陳某琪拿著發票找奇某公司結算，奇某公司出具承兌匯票給美某公司，并把匯票交付給陳某琪，陳某琪拿到匯票后，找到張某，張某在匯票上背書，把貨款轉交給陳某琪。

1.既然是通過票據支付貨款，就不可能存在應美某公司的公戶走賬的問題。

2.在這個支付模式中，匯票的受票方是美某公司，不是陳某琪，當然是支付給美某公司。

3.在張某背書之前，這筆資金的所有權人是美某公司，不是陳某琪。同時，如果張某沒有背書，哪怕陳某琪拿到匯票，其也是無法將匯票里面的資金兌現出來的時候。因此，奇某公司是把貨款支付給美某公司，而不是陳某琪。

4.匯票雖然是陳某琪去拿的，但陳某琪在這個過程中是一個執行者者，不是權利義務的承擔者。譬如，甲去商店買東西，把錢交給了商店的收銀員，那這筆錢究竟是商店的呢親還是收銀員的呢，正常人都不會認為是收銀員的吧？

六、空殼公司能否有真實交易

卷宗材料證實，美某公司的負責人張某被生效判決，其讓他人為自己虛開了9000多萬增值稅進項發票，被判處有期徒刑10年，罰金20萬。美某公司存在期間對外沒有任何實際經營和購銷，是一家空殼公司，怎么可能有真實交易呢?

這是有罪推定。

雖然美某公司是空殼公司，但它的相關證照是真實、合法的，完全可以有真實交易啊。事實上，有沒有真實交易，跟開票方是不是空殼公司沒有必然關系，空殼公司可以有真實交易，實體公司也可以有虛假交易。

道理很簡單。

就算a是一名妓女，a在與其他人發生性關系的時候，就一定是在賣淫嗎？b是一個好人，他一輩子就沒干過一件壞事嗎，或者說c是一個壞人，他一輩子就沒干過一件好事嗎？

七、陳某琪是不是“讓他人為自己虛開”

本案中，公訴機關提出：

雖然增值稅專用發票開具的主體是美某公司，而不是陳某琪本人，但是受益人是陳某琪，如果美某公司不給奇某公司開具發票，陳某琪就不能向奇某公司銷售煤炭，因此陳某琪屬于讓他人為自己虛開。對法條的理解，不能機械的咬文嚼字，而是要綜合全面考慮實質問題。

首先，美某公司與奇某公司之間合同成立，存在真實交易，是“實開”，不是“虛開”。

其次，所謂的“讓他人為自己虛開”，“他人”是開票方，“自己”是受票方，只有受票方才可能實施“讓他人為自己虛開”的行為。本案中，陳某琪不是受票方，不可能實施“讓他人為自己虛開”行為。

最后，如果認為陳某琪是讓他人為自己虛開，那就是類推解釋，突破了文字可能具有的含義。