票貨分離案件中，虛開增值稅專用發票罪的認定難點

專票抵扣的本質，是向下一環節轉嫁稅負，因此，處于增值稅鏈條尾端的主體作為貨物增值的終點，無權抵扣上游向其開具的增值稅專用發票，因為沒有更下一層的下游。

在具體案件中甄別，一定要牢記六個大字：實質課稅原則。即對于某種情況不能僅根據其外表和形式確定是否應予課稅，而應該根據實際情況，尤其應當根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅的要素，以求公平、合理、有效地進行課稅。

文/葉東杭 廣東金橋百信律師事務所合伙人律師

“票貨分離”是否構成虛開增值稅專用發票罪？這個問題在業內有較大的爭議。

“票貨分離”一般指的是在商事交易主體在采購貨物、勞務、服務（下稱“貨、勞、服”）過程中，貨、勞、服的接收對象與增值稅專用發票的收取對象不一的情形。

譬如：A公司向B公司購買一批設備并支付了款項，B公司作為賣方向A公司開具增值稅專用發票，但將合同所涉及的設備交付給了第三方C公司。

需要注意的是，票貨分離并不是正式的稅法定義， 而是稅務稽查工作中形成的一種約定俗成的說法，具體是指存在貨物流與發票流分離的現象。而票貨分離的說法，脫胎于另一個已經流傳很久的概念，即“三流一致”：發票流、資金流、貨物流一致，傳統觀點認為，三流必須一致，否則就是虛開，而票貨分離的說法也是脫胎于此。

當然，不可否認的是，在票貨分離案件中，由于發票票面所載情況與實際經營業務的事實不一致，往往被認為具有較大的虛開增值專用稅發票的嫌疑。司法實踐中，不少法官、檢察官將“票貨分離”視作構成虛開增值稅專用發票的標準之一，一旦在案件中看到貨物交付對象和發票開具對象不是同一方，便果斷的認定構成虛開增值稅專用發票罪。

那么，票貨分離是否必然構成虛開增值稅專用發票罪呢？答案自然是否定的。結論先行：

1

“掛名購買”型票貨分離案件不構成虛開增值稅專用發票罪，但如果被掛靠企業與掛靠人之間視為有應稅交易行為，應由被掛靠企業依法申報納稅，否則視為逃稅，追究相關責任；

2

“出售富余票”型票貨分離案件中，供貨方作為開票方明知受票方沒有真實貨物購買意愿，真實目的僅為獲得進項票抵扣，仍然堅持開具增值稅專用發票且被抵扣，則構成虛開增值稅專用發票罪；

3

“掛名購買”與“虛開富余票”的區別在于，受票方在收取發票后，未通過產生“下一環節”產生增值，仍然對發票予以抵扣，其不法核心在于其不當抵扣行為，因而構成虛開增值稅專用發票罪。

一、什么是“虛開”

討論票貨分離是否必然構成虛開增值稅專用發票罪，首先要明確什么是虛開，以及什么是虛開增值稅專用發票罪。

2023年7月20日修訂的《中華人民共和國發票管理辦法》第二十一條中，通過列舉的方式闡述了什么是虛開：即“為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票”“讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票”和“介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票”。

我們不難簡單直白地下結論：虛開的本質是“未依法、如實開具發票、接收發票，或介紹他人開具與接收非法、不實發票”，其核心在于“不法”和“虛假”。由此可見，虛開的常見形態有“應該開卻沒有開”“不該開反而開”“該開少卻開多”“該開多反而開少”等。

前文中，我們討論了票貨分離的定義，不難看出，票貨分離從發票開局角度，本身就是一種非正常情況，因此除非有特別的事由阻卻，否則便是非常典型的虛開行為——也就是說，并非一定要求發票信息和實際交易信息完全一致，若有合理事由（如掛靠經營），這種不一致將被接受而不作虛開認定。但如果沒有這種事由，則至少在行政法角度而言，票面信息和實際交易信息不一致的行為將被認為是虛開行為。

當然，眾所周知，行政違法層面的虛開，與《刑罰》層面的虛開增值稅專用發票罪是兩回事，虛開行為并不都構成虛開增值稅專用發票罪，也有可能構成逃稅罪，這一點，我們將會在下面討論到。

二、掛靠經營與借（掛）名購買，

票與貨的“殊途同歸”與“分道揚鑣”

在討論票貨分離的定性時，大家總會拿掛靠經營和掛名（借名購買）進行對比，原因是它們都具有發票票面信息和實際交易情況不一致的共同點。區別在于，掛靠經營是貨物和發票的來源不同，但是接收方一致，即“殊途同歸”，掛名購買是貨物和發票的來源一致，但接收方不同，即“分道揚鑣”。

圖一：掛靠經營和借名購買的行為模型（上：掛靠經營，下：借名購買）

圖二：掛靠經營和借名購買中，票、貨的走向軌跡模型（上：掛靠經營，下：借名購買）

掛靠經營是非常常見的經營方式，而掛名購買卻相對少見，集中出現在個別對購買方有資質要求的行業。

比如，成品油行業中，根據《國務院辦公廳關于推動成品油流通高質量發展的意見》規定，要求經營者“ 持經營范圍包含成品油批發倉儲的營業執照，根據規定取得危險化學品經營許可證、港口經營許可證，按有關規定到商務部門辦理備案，持備案回執到稅務部門開通成品油發票開具模塊 ”，這一要求導致了許多 大量中小貿易商、用油企業（如物流公司、工地）因資質缺失，被迫借用有資質企業（被掛名方）名義采購。

此外，國內成品油資源集中在中石油、中石化、中海油手中，銷售政策又以大型合規客戶優先，散戶的成品油購置需求，也只能通過“拼單”來解決，但即便是“拼單”，也需要通過“借名購買”來完成，使得油票分離的情形產生，這也是貨票分離最典型的情形。

現實中，掛靠經營已被多方論述，甚至經過法律、規定載明系合法性，如 最高人民法院研究室《〈關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質〉征求意見的復函》 “掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不屬于刑法第二百零五條規定的‘虛開增值稅專用發票’”。

然而，而掛名購買卻頻頻被指控為犯罪，這是什么原因呢？

道理很簡單，專票抵扣的本質，是向下一環節轉嫁稅負，因此，處于增值稅鏈條尾端的主體作為貨物增值的終點，無權抵扣上游向其開具的增值稅專用發票，因為沒有更下一層的下游。

掛靠經營中，發票與貨物“殊途同歸”至購貨方，購貨方通過生產經營產生新的“增值”，向更下游開出增值稅專用發票，因此可以抵扣由上游被掛靠企業開具的發票。

而掛名購買之所以“不正?！?，恰恰就在于，獲得發票的被掛名企業沒有獲得貨物，因此在增值稅鏈條中必然處于最末端，即因無法再產生“新的增值”，無法再向“更下游環節”轉嫁稅負，因此無權抵扣銷貨方向其開具的增值稅專用發票——除非其還原真實的交易鏈條：被掛名企業從上游購得貨物后，以同等價格向掛靠人（ 即真正的購買方 ）銷售并交付。但是，銷售行為意味著必然要開具發票，而開具發票意味著要交稅，這必然會降低被掛靠企業的收益。

三、“掛名購買”案件中，

未如實納稅申報構成逃稅（罪）

上文已述，掛名購買是典型的票貨分離行為，相關交易過程中，若被掛靠企業想要抵扣銷貨方開具的發票，必須尋找并形成“下一環節”，即將作為實際購貨方的掛靠人作為對方進行銷售，而這一操作，需要被掛靠企業申報銷售并納稅，勢必會增加繳稅額，降低收益率。

那該怎么做？有的被掛靠方企業想到了個方法：只要讓實際購買貨物的掛靠人直接來拿貨物，然后通過現金交易，或者“私對私”的方式支付購買費用，這不就沒有人知道是“銷售”了嗎？

譬如，上文引用的 石油煉化行業，散戶以具有資質企業的名義向煉油廠購買成品油，并在資質企業的安排下直接以其名義去煉油廠運走成品油，并通過現金或者“私對私”的方式，油費轉至資質企業的“小金庫”。這種做法本質上是資質企業隱瞞銷售、減少銷項的方式逃稅，若被查實，可能構成逃稅罪。

當然，眾所周知，逃稅罪有“首違不罰”的規定，因此在首次查獲的案件中，認定逃稅罪便與“認定無罪”完全劃等號。譬如，在江西省南昌市中級人民法院審理的 （2016）贛01刑初3號 江西康順醫藥有限公司、黃小金虛開增值稅專用發票被判無罪案中，公訴機關指控 黃小金等人借用 江西康順醫藥有限公司名義向粵北糖廠采購白糖， 江西康順醫藥有限公司接收貨物與發票，貨物直接交給實際購買者黃小金等人，但并未開具發票， 減少自身銷項稅額，實現逃稅目的。

法院認為，發票和貨物從何種渠道、何種方式抵達購貨方，并非判斷是否構成虛開增值稅專用發票罪的標準， 在法律并未明確規定的情況下，只要交付的方式和過程不違反法律的禁止性強制性規定即可。

“ 從銷貨方（糖廠或者糖業公司）來說，其只要收到貨款并將貨物銷售出去，即實現其交易之目的，至于實際收貨人為誰（只要買受人認可已經交付），其在所不問，這也是為什么合同法上指示交付、替代交付等非直接現實交付形式均為法律所承認的緣由。從買受方來說，其只關心支付的貨款能否買到其想要的貨物，即合同目的能否實現，至于銷貨方從哪個倉庫（如本案中中糖公司的貨從粵北糖業公司倉庫提?。┨峁┴浳锝o買受人，則在所不問。因此，本案中的票貨分離方式并不為法律所禁止。 ”由此可見，在該案中，南昌中院明確表態認為，符合一定條件的票貨分離做法，并不被法律所禁止。

該案最終判決被告江西康順醫藥公司及另外幾名掛靠人無罪，而江西康順醫藥公司之所以無罪，系因為其未開發票的逃稅行為首次被查處，基于首違不罰的原則不被認定為逃稅罪。

總的來說，“掛名購買”型票貨分離之所以構成逃稅罪，其 核心邏輯在于未履行銷項納稅義務（逃稅），而非虛構交易騙抵稅款（虛開）。

四、“出售富余票”型票貨分離，

構成虛開增值稅專用發票罪。

上文講述了掛名購買案件中，如果被掛靠企業向掛靠人交付貨物的行為沒有申報銷售，可能構成逃稅罪，而逃稅罪“首違不罰”，因此將不做犯罪處理。這是否就意味著票貨分離沒有任何刑責風險？顯然不是。

在大多數掛名購買案件中，被掛靠的資質企業之所以愿意為掛靠人借名購買像成品油這種特殊貨物，是因為能夠從實際營業額中抽取一部分作為管理費用，以此盈利，順便給企業自身多爭取一些進項票以用作抵扣——畢竟資質企業之所以具有資質，說明其主營業務與此相關，自然有機會將這些幫助別人借名購買得來的發票納入自己的成本中進行抵扣，只要數量合理，一般也不會被查出。

但在有的票貨分離案件中，掛靠人和被掛靠企業“一方要貨，一方要票”的主觀非常明顯，被掛靠企業與所交付貨物之間缺乏關聯性，掛靠人與被掛靠企業之間缺乏掛靠的必要性，且作為開票方的供貨企業對票貨去向不一致的情形明確知悉，并仍然堅持向沒有實際購貨需求的被掛靠企業開具增值稅專用發票，并最終由后者抵扣，則該案件構成虛開增值稅專用發票罪——這就是我們常說的“出售富余票”型票貨分離案件。

所謂出售富余票，就是指有部分企業的主營業務對象是個人或個體戶，由于個人及個體戶沒有通過增值稅專用發票抵扣增值稅的需求，因此往往在付費接收貨物后沒有開具發票的習慣，由此供貨企業便積累了很多富余的銷項票，于是有的企業便想到向他人出售這些“富余的銷項票”，因為開給個人、個體戶，他們用不了，開給缺少進項票用于抵扣的企業，則正好是解了燃眉之急。

因此，出售富余票的產業鏈便建立起來了，供貨公司一方面繼續跟個人、個體戶做生意，把貨賣賣出后，將等額的發票開給受票企業，由受票企業自行抵扣。當然了，受票企業也會遵守“行規”，按照票面金額的一定比例向開票單位上交“開票費”，這種行為模式，在三個環境下非常常見：加油站、網購平臺、短視頻平臺，他們共同特點有兩個：一是主要購買方是個人，二是每日資金結算體量龐大。

現實中，出售/購買富余票的行為往往會輔之以“變票虛開”“偽造合同及貨物流”等方式進行，這使得對類似的虛開增值稅專用發票案件打擊具有一定難度，《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）規定受票方可以抵扣發票的要求之一是貨物相同、發票內容（如交易雙方信息、貨物情況、價格情況呢）相同，如果開票方真的有在銷售同類貨物，則可能存在“掛名購買”的情形，依照上文所述邏輯，不應認定為虛開增值稅專用發票罪。

因此，實踐中，稅務機關打擊“出售富余票”型票貨分離案件時，會著重關注開票方企業的業務情況，查看是否存在購進貨物與銷售貨物無關聯性的情況，因為能夠向下游大量開票，必然意味著上游有大量的進項票，但若存在上游進項票載明貨物與下游銷項票載明貨物缺乏關聯的情況，如電腦廠家大量采購玻璃瓶，汽車廠家大量采購集裝箱，則就由變票虛開的嫌疑。

案例：A公司主營業務是銷售電腦，但同為電子產品，也會向個人銷售手機，所有手機均從某增值稅稅負較低的手機集散地采購，因稅負較低價值量大，所以采購價格相對于市場行情較低。A公司將這批手機銷售給個人而未開具發票，因此形成了大量的富余票。

A公司出于自身利益考量，便有兩種操作思路，第一種思路：銷售給個人的手機，全部銷售款都走私賬進賬，掩蓋銷售行為，減少銷項稅繳納，但這種做法一來只能省個稅錢，二來所有貨物進出均有臺賬記錄，稅務機關前來核查時若發現公司購進大量手機，在沒有銷售的情況下，庫內數量與賬內數量不符，則解釋不過去，遲早有隱患。因此，A公司往往會采取第二種思路：堅持銷售手機給個人的時候用私賬，但并不隱藏銷售行為，而是把銷售對象改成了有進項票需求的B公司，相當于虛構了“B公司向A公司買手機”這一事實，偽造了貨物交付記錄（虛假的貨物流），并且安排B公司向A公司對公賬戶付款，A公司收款后，扣除稅費和“手續費”后，通過“私對私”方式資金回流給B公司，相當于A公司賺了個手續費，而B公司只除了個稅前、手續費，就完成了抵扣，虛增了進項稅用于抵扣下一環節的銷項。

像A公司與B公司這樣出售/購買富余票的行為一旦被查獲，將被認定構成虛開增值稅專用發票罪。當然，現實中A公司與B公司之間的操作會更加高明，比如A公司向個人銷售多少手機，則會給B公司開多少票，形成一種“掛名銷售”的假象，這些操作，筆者將另外撰文討論。

為什么同樣是票貨分離，“掛名購買”頂多構成逃稅罪，而“出售富余票”卻構成更重的虛開增值稅專用發票罪呢？原因在于，虛開增值稅專用發票罪的本質是“以抵扣虛開的發票為手段，騙抵國家稅款，造成國家稅款損失”，在此之中，抵扣虛開的發票是手段，也是最終導致國家稅款損失這一結果的原因。

而作為開票單位的銷貨方，明確知悉被掛靠企業實際上并無真實購進貨物，仍向被掛靠企業開具發票時，案件事實則演化成銷貨方明知掛靠人要貨不要票、被掛靠企業要票不要貨的“出售富余票”行為，該環節各主體對票、貨、錢整體走向均清晰了解，但受票企業往往與實際購買的散戶并無密切聯絡，更無掛名購買案件中“指示領貨”的情形出現，因此不可能發展“下游”并產生新的增值，無權抵扣增值稅專用發票。若堅持抵扣，則會因抵扣行為造成國家稅款損失，應當認定構成虛開增值稅專用發票罪。

不難看出，“掛名購買”和“出售富余票”雖然都是票貨分離現象，但兩者因完全不同的內在邏輯，直接導致了最終的刑法評價有天壤之別。但二者在外觀表現上卻十分相近，因此實踐中，許多“出售富余票”虛開案件中，被告人都會抗辯自己是“有真實交易”的“掛名購買”，很多所謂的稅務籌劃，也不過是費盡心思將“出售富余票”的行為模型偽造成“借名購買”，以此掩蓋真實目的。

而在具體案件中做出甄別，一定要牢記六個大字：實質課稅原則。實質課稅原則是對于某種情況不能僅根據其外表和形式確定是否應予課稅，而應該根據實際情況，尤其應當根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅的要素，以求公平、合理、有效地進行課稅——也就是說，在審視涉稅案件中，不要通過事實表象來下判斷，而要通過行為目的、交易痕跡、各主體關聯關系等多方面進行綜合評價。

最后，談談“研究心得”

在研究“票貨分離”是否構成虛開增值稅專用發票罪時，筆者翻閱了很多判例、論文，以及同行的文章，在此過程中收益匪淺，除了對業務內容的學習之外，還有一點值得分享，即為什么本文所討論問題，乃至所有涉稅法律問題都容易存在爭議？筆者認為，主要有幾點原因：

1.“什么是虛開增值稅專用發票罪”，現有的標準還不夠具體。這也就是為什么很多虛開增值稅專用發票案中，控辯雙方往往會圍繞“有無真實交易”“有沒有騙抵稅款故意”這兩個問題產生分歧。

2.虛開增值稅專用發票罪作為典型的行政犯，其認定高度依賴于稅務機關的規定與政策，專業性極強，認知門檻較高，司法機關所持觀點錯誤的情況時有發生。虛開增值稅專用發票案中，司法機關的認定極不穩定，容易出現公訴意見不被支持、一審判決被推翻宣告無罪的情形，因此能拿出來討論的案例容易被質疑權威性。

3.市面上“司法觀點”“個人觀點”混同，難以對實踐采納度做出評判。業內對“票貨分離構成/不構成虛開增值稅專用發票罪”的爭論很多，但是這些觀點在司法實踐中被接受度到底有多高，是需要打個問號的。

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學院證據法學課程校外導師。從業期間，葉東杭律師主攻信息網絡犯罪、經濟犯罪、稅務犯罪辯護，每年經辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網絡犯罪、稅務犯罪辯護經驗，曾在經辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候審、不批捕取保候審的階段性成果。