同為國有企業(yè)，是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系？

在跨境投資過程中，出于便捷程度、信賴關(guān)系等原因，跨國公司境外被投資子公司從母公司所在國的金融機(jī)構(gòu)融資，是一項(xiàng)較為常見的業(yè)務(wù)。但是，如果跨國公司母公司為國有企業(yè)，融資的金融機(jī)構(gòu)為國有銀行，是否意味著二者之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，進(jìn)而引發(fā)資本弱化的問題呢？我國“走出去”企業(yè)W公司就曾遇到這一問題。

案例介紹

W公司公開披露的信息顯示，秘魯國家稅務(wù)局認(rèn)為，根據(jù)秘魯所得稅法規(guī)定，W公司與其秘魯子公司M公司、中國境內(nèi)母公司W(wǎng)集團(tuán)以及融資機(jī)構(gòu)中國國有銀行之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

據(jù)此，秘魯國家稅務(wù)局對W公司2014納稅年度—2017納稅年度發(fā)生的銀行貸款預(yù)提所得稅進(jìn)行調(diào)整，預(yù)提所得稅的稅率由離岸銀行貸款通常適用的4.99%，提高至30%，同時(shí)否決所有來自貸方貸款的利息扣減。對于這一認(rèn)定結(jié)果，W公司并不認(rèn)同，其秘魯子公司M公司已經(jīng)按規(guī)定進(jìn)入司法程序。

根據(jù)W公司最新披露的信息，M公司已經(jīng)收到秘魯稅務(wù)法院的有利判決結(jié)果，判決M公司無須按照30%的稅率繳納2014納稅年度—2017納稅年度的懲罰性預(yù)提所得稅。

爭議焦點(diǎn)

W公司案件的爭議焦點(diǎn)，主要集中在國有企業(yè)之間是否具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。

基于我國國內(nèi)的法律法規(guī)分析，《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)，以下簡稱42號(hào)公告）第三條明確，僅因國家持股或者由國有資產(chǎn)管理部門委派董事、高級(jí)管理人員而存在42號(hào)公告第二條第（一）至（五）項(xiàng)關(guān)系的，不構(gòu)成42號(hào)公告所稱關(guān)聯(lián)關(guān)系。也就是說，在我國，國有企業(yè)和國有銀行通常不構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。

在秘魯稅收法律法規(guī)中，可以認(rèn)定為構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系的情形共有12種。其中，同一企業(yè)、個(gè)人或?qū)嶓w同時(shí)持有兩個(gè)或兩個(gè)以上法律實(shí)體30%以上的社會(huì)資本，即構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。秘魯國家稅務(wù)局認(rèn)為，在借貸業(yè)務(wù)中，借方M公司的母公司W(wǎng)公司、W集團(tuán)與中國政府間具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，貸方中國國有銀行與中國政府亦存在聯(lián)系，由此認(rèn)定借貸雙方M公司與中國國有銀行之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

影響分析

秘魯?shù)睦㈩A(yù)提所得稅稅率分為兩檔，一般稅率為30%，優(yōu)惠稅率為4.99%。享受優(yōu)惠稅率的利息需要滿足特定條件，包括必須被證明是匯入本國的現(xiàn)金貸款；如果貸款來源于美國或歐洲，其年利率不能超過有擔(dān)保隔夜融資利率（SOFR）30天均值加7個(gè)百分點(diǎn)；參與方不能是關(guān)聯(lián)方。根據(jù)這一規(guī)定，如果秘魯國家稅務(wù)局認(rèn)定M公司與中國國有銀行之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，那么其貸款利息將不符合享受優(yōu)惠稅率的條件，需要適用30%的稅率繳納預(yù)提所得稅。

同時(shí)，如果該項(xiàng)結(jié)果被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方借款，M公司還可能面臨資本弱化的風(fēng)險(xiǎn)。目前，各國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對資本弱化問題的方式主要有兩個(gè)，一個(gè)是正常交易法，另一個(gè)是固定比率法。所謂正常交易法，即在決定貸款或募股資金的特征時(shí)，看關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的貸款相同。如果不同，則關(guān)聯(lián)方的貸款可能被視為隱蔽的募股，要按資本弱化法規(guī)處理對利息的征稅。固定比率法是指如果公司資本結(jié)構(gòu)超過特定的債務(wù)股份率或其他比率，則超過的利息不允許稅前扣除，可以將超過的利息視同股息征稅。我國采用的就是固定比率法，非金融機(jī)構(gòu)的債資比為2∶1，金融機(jī)構(gòu)的債資比為5∶1。

根據(jù)秘魯資本弱化規(guī)則，在2020年12月31日之前，如果居民企業(yè)債資比超過3∶1，則其支付給經(jīng)濟(jì)或利益關(guān)聯(lián)方的利息將不能被扣除。自2021年1月1日起，秘魯新的資本弱化規(guī)則生效，利息與稅息折舊及攤銷前利潤比不得超過30%。本案涉及的時(shí)間為2014納稅年度—2017納稅年度，適用2021年1月1日之前的規(guī)則。如果關(guān)聯(lián)關(guān)系成立，那么M公司源自中國國有銀行的借款需要計(jì)入資本弱化的關(guān)聯(lián)債權(quán)，超過權(quán)益資本3倍的借款利息不能在稅前扣除。

解決思路

企業(yè)在跨境投資過程中，如果面臨轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，且對投資國稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整結(jié)果有不同意見時(shí)，通常可以通過司法程序，或者申請相互協(xié)商程序等途徑解決爭議，進(jìn)而維護(hù)自身稅收權(quán)益。

需要注意的是，相互協(xié)商程序以稅收協(xié)定簽訂為前提。本案中，秘魯僅與安第斯共同體（包括玻利維亞，厄瓜多爾和哥倫比亞）及智利、加拿大、巴西、墨西哥、瑞士和葡萄牙等少數(shù)國家（地區(qū)）簽訂了稅收協(xié)定，W公司難以通過稅收協(xié)定中的相互協(xié)商程序來解決這一爭議。對此，W公司積極運(yùn)用法律工具維護(hù)自身利益，向秘魯稅務(wù)法院提起訴訟。

秘魯稅務(wù)法院認(rèn)為，秘魯所得稅法中關(guān)于關(guān)聯(lián)方的規(guī)定，主要目的在于防止逃稅行為。在分析企業(yè)之間是否具有關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)安排是否具有逃稅目的。從M公司的實(shí)際情況來看，其母公司與貸方銀行之間雖然存在一定關(guān)系，但這一關(guān)系的構(gòu)成并非出于逃稅目的。因此，稅務(wù)法院認(rèn)為秘魯國家稅務(wù)局的認(rèn)定違背了法律規(guī)定的初衷，作出了有利于納稅人的判決。

思考啟示

共建“一帶一路”倡議提出10年多來，數(shù)千個(gè)務(wù)實(shí)合作項(xiàng)目落地實(shí)施，收獲了豐碩成果，其中不乏國有企業(yè)的身影。筆者建議，國有企業(yè)在積極投身共建“一帶一路”項(xiàng)目建設(shè)的過程中，需要提高對涉稅問題的重視程度。一方面，在“走出去”前未雨綢繆，了解投資國轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)法律法規(guī)要求，基于獨(dú)立交易原則制定交易條件和交易價(jià)格，盡可能從源頭上降低轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，企業(yè)如果在“走出去”過程中遇到不公平待遇，應(yīng)當(dāng)保持與投資國稅務(wù)機(jī)關(guān)、法院的溝通，積極利用法律訴訟等救濟(jì)途徑維護(hù)自身的合法權(quán)益。

需要提醒的是，通常情況下，相互協(xié)商程序限于稅收協(xié)定適用范圍內(nèi)的事項(xiàng)。但是，《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》（國家稅務(wù)總局公告2013年第56號(hào)）第三條明確，相互協(xié)商的事項(xiàng)限于稅收協(xié)定適用范圍內(nèi)的事項(xiàng)，但超出稅收協(xié)定適用范圍，且會(huì)造成雙重征稅后果或?qū)喖s一方或雙方利益產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)，經(jīng)我國主管當(dāng)局和締約方主管當(dāng)局同意，也可以進(jìn)行相互協(xié)商?；诖耍P者建議國有企業(yè)在“走出去”過程中，當(dāng)面臨重大涉稅爭議問題時(shí)，可積極向中國稅務(wù)機(jī)關(guān)尋求幫助。

版權(quán)說明

本文來源：中國稅務(wù)報(bào)，作者：楊乾 高鵬，作者單位：國家稅務(wù)總局蘭州市稅務(wù)局、國家稅務(wù)總局甘肅省稅務(wù)局。關(guān)注【明稅】訂閱更多內(nèi)容。