警惕！部分法院稅務行政處罰訴訟裁判違反全面審查基本原則

編者按：在當前納稅爭議解決的現實狀況中，由于存在繳稅的前置門檻，許多企業因無力繳納稅款或提供擔保，無法直接對稅務處理決定尋求法律救濟，只能轉而針對稅務處罰決定提起行政訴訟。當納稅人在處罰訴訟中對作為處罰基礎的征稅事項即納稅爭議提出質疑時，法院又應如何審理？近年來，各地法院裁判觀點分歧明顯，且主張在處罰訴訟程序中不予審查納稅爭議的裁判逐漸增多。本文通過梳理實踐中的不同裁判觀點并加以分析，論證在稅務處罰訴訟中應當全面審查作為基礎的稅務處理決定，以期為納稅人權利保護和法律救濟提供實務參考。

01

稅務行政處罰訴訟對納稅爭議審查的不同裁判觀點

依據《稅收征管法》的規定，多數稅務行政處罰的數額系按照當事人應補繳稅款的倍數確定。稅務處理決定作為追繳稅款的基礎性行政行為，其認定的事實直接影響處罰決定的內容。實踐中，由于納稅前置和復議前置的高門檻，存在當事人無法對稅務處理決定尋求救濟，只能寄希望于在處罰訴訟中“翻盤”的情況。然而，在稅務處罰案件中如何處理當事人對納稅爭議提出的異議，各地法院做法不一。

（一）觀點一：以繳稅和復議前置為由排除納稅爭議的審查

近年來裁判文書網公開的稅務行政處罰訴訟裁判案例顯示，持這一觀點的各地人民法院數量有所增多。其核心邏輯是，當事人對稅務機關作出的稅務處罰決定不服提起行政訴訟，盡管稅務處罰決定與對應的稅務處理決定所認定的補稅事實和理由雖然一致，但如果當事人在處罰訴訟中針對這些補稅決定和理由提出異議，那么這些異議在本質上屬于納稅爭議，而不是處罰爭議；依據《稅收征管法》第八十八條第一款規定，納稅爭議系法定復議前置事項，未經復議程序不得直接進入司法審查；若當事人未對稅務處理決定申請復議，該處理決定即發生法律效力，法院在行政處罰訴訟中對其合法性不予審查，僅聚焦于處罰決定的程序、裁量幅度等內容。相關案例選取如下：

在（2025）瓊行申149號案中，海南省高級人民法院經審查認為，“納稅爭議屬于法定復議前置，未經復議審查不能直接進入司法審查。而根據案件查明的事實，程某在本案中的訴訟請求、事實以及理由均針對納稅爭議，即是瓊稅一稽處[2023]xx號《稅務處理決定書》所認定的事實。但程某未對該處理決定提出行政復議，故該處理決定已經發生法律效力。程某對xx號處理決定中認定的違法事實及處理結果不服，不屬于本案的審理范圍”，因此裁定駁回程某再審申請。

在（2024）豫05行終28號案中，一審法院河南省安陽市文峰區人民法院認為，“安陽市某公司對計稅依據所提出的異議，實質上是對稅務處理決定提出的質疑，其依法應當先行提起行政復議，隨后通過行政訴訟予以解決，故該項異議不屬于本案的審理范圍。”二審法院河南省安陽市中級人民法院持相同觀點，同樣認為不屬于本案審理范圍。

在（2023）瓊01行終241號案中，一審海口市秀英區人民法院經審理認為，“稅務爭議屬于法定復議前置的情形，稅務爭議未經復議審查，不能直接進入司法審查”“因13號處罰決定書中認定的事實與127號處理決定書認定的事實一致，而該公司異議的部分事實和理由屬于納稅爭議，在未經復議審查的情況下，不能否定發生法律效力的127號處理決定書的合法性。據此，本案無法對127號處理決定書認定的事實作出否定性評價，故本案僅需審查省稅務局稽查局作出13號處罰決定書的處罰幅度及依據、處罰的程序是否合理合法”。二審法院海南省海口市中級人民法院亦持此觀點，未審查稅務處理決定。

（二）觀點二：把未經復議的稅務處理決定書直接作為證據采信而不予審查

近年來裁判文書網上持此類觀點的裁判案例也不在少數。核心邏輯是，在稅務行政處罰行政訴訟程序中，稅務處理決定雖未經復議，但可作為稅務處罰決定的證據提交法院審查；若處理決定不存在重大且明顯違法情形，即認可其證據效力，作為處罰決定的事實依據。該模式未完全排除對處理決定的審查，但審查效果不明顯，實質上還是沒有審查。典型案例如下：

在（2023）粵03行終1044號案中，一審法院深圳市鹽田區人民法院認為，“本案稅務處罰決定所依據的違法事實系稅務稽查局在稅務處理決定中認定，且某公司在庭審中亦自認對稅務處理決定中認定的違法事實無異議，故該事實可以作為處罰依據”，判決駁回原告訴訟請求。二審法院深圳市中級人民法院認為，“稅務處理決定無明顯重大違法情形，系有效的行政行為，作為稅務處罰的證據可以采納。稅務稽查局經調查、聽證等程序，依照稅務處理決定認定的事實，依據稅收征收管理法第六十三條第一款，對該公司處以少繳稅款50%的罰款，符合法律規定”，因此判決駁回上訴，維持原判。

吉林省高級人民法院近期公布的2025年行政審判典型案例中，其中包括一起涉稅行政訴訟案件。該案中，企業對處罰決定不服，向法院提起訴訟。法院審理認為，該企業是否存在利用虛開的發票進行抵扣、是否應補繳稅費是后期作出行政處罰的事實基礎，因該企業未對處理決定提起救濟程序，而是直接對處罰決定提起訴訟，法院應將處理決定作為證據予以審查。

（三）觀點三：將稅務處理決定納入處罰訴訟的全面審查范圍

這一觀點的核心邏輯是，即便當事人未對處理決定申請復議，法院也可對其合法性進行連帶審查，甚至在確有錯誤時一并變更。典型案例如下：

在(2018)浙06行終75號案中，紹興市國稅局稽查局對士明砂石廠作出稅務處理決定、處罰決定，砂石廠僅就處罰決定提起行政訴訟。一審法院紹興市越城區人民法院認為，處理決定已生效，應確認其認定的違法事實；二審法院紹興市中級人民法院持不同觀點，認為“稅務處理決定與稅務處罰決定系兩個不同行政行為，且法律、法規并未規定行政復議為提起行政處罰之訴的必經程序。對于行政處罰行為，應根據《行政訴訟法》第六條規定，對其合法性進行全面審查。”“處理決定中認定的違法事實并不屬于《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》第六十八條中‘法院可以直接認定的事實’，也不屬于該規定第七十條規定的‘生效的人民法院裁判文書或者仲裁機構裁決文書確認的’‘可以作為定案依據’的事實”，一審法院系法律理解不當，裁定撤銷原判、發回重審。

在(2017)黔04行終27號案中，二審法院貴州省安順市中級人民法院認為，“雖然上訴人安順國稅稽查局作出的安國稅稽處[2015]16號《稅務處理決定書》并非本案的訴訟標的，且因被上訴人金星公司在法定的申請復議期限內未申請復議已經喪失訴訟救濟權。但該稅務處理決定系本案被訴安國稅稽罰[2015]17號《稅務行政處罰決定書》的基礎性和關聯性行政行為，該稅務處理決定認定的金星公司少繳增值稅、消費稅稅額同時成為本案被訴稅務處罰決定的事實根據。且該稅務處理決定與稅務處罰決定系安順國稅稽查局同日作出，同日送達金星公司。因此，為了全案的妥善處理，減少當事人的訴累，取得良好的法律效果和社會效果，該稅務處理決定所認定金星公司增值稅、消費稅偷稅金額亦應當在本案中一并判決變更。”

02

三種不同裁判觀點孰優孰劣？

觀點一的做法過度僵化適用復議前置規則，架空當事人訴權。該模式看似嚴格遵循《稅收征管法》第八十八條的復議前置規定，但本質是對法律規定的機械適用，忽視了稅務行政行為的關聯性與納稅人的救濟困境。僅憑處理決定生效即不予審查，會變相架空當事人的實體訴權。實踐中，納稅人往往因資產被查封、賬戶被凍結，無力繳納稅款或提供擔保，無法滿足“納稅前置”要求，進而喪失對處理決定的復議、訴訟權利，此時對處罰決定的訴訟成為納稅人唯一的救濟途徑。若法院僅審查處罰程序，不對處理決定認定的事實進行審查，相當于認可錯誤處理決定可直接作為處罰依據，導致處罰審查淪為形式審查和走過場，納稅人實體權利無法救濟。

觀點二的做法變相規避了對納稅爭議的審查。雖然這種做法相較于不予審查模式有進步，認可了處理決定與處罰決定的關聯性，但仍存在明顯不足。行政訴訟中，證據審查僅針對真實性、合法性、關聯性，而稅務處理決定作為行政行為，其合法性審查還包括適用法律、程序合法性等內容。該模式僅審查處理決定的證據可采性，未對其全面合法性審查，若處理決定存在一般違法，未達重大明顯違法程度，仍會被作為處罰依據，導致處罰決定合法性基礎存在問題。同時，該模式對當事人權利保護不充分，僅否定重大明顯違法的處理決定，對一般違法的處理決定，納稅人因無法救濟，仍需承擔基于錯誤處理決定的處罰，救濟效果有限。

觀點三的全面審查模式契合行政訴訟原則，充分保障當事人訴權。該模式契合《行政訴訟法》立法精神，能實質性解決行政爭議，一是嚴格遵循“全面審查”原則，審查處罰決定合法性必然涉及事實基礎審查，處理決定作為核心事實依據，不對其全面審查則無法判斷處罰決定事實是否清楚、證據是否充分，此種連帶審查是全面審查原則的必然要求，而非突破復議前置規定；二是能實質性化解爭議、減少訴累，處理決定與處罰決定基于同一違法事實作出，若僅審查處罰決定，即便撤銷處罰，生效處理決定仍約束納稅人，無法根本解決爭議，連帶審查可一并糾正錯誤處理決定；三是契合權利保護導向，在雙重前置門檻下，納稅人救濟權利受限，全面審查為其提供間接救濟途徑，彌補現有救濟程序缺陷。

03

稅務行政處罰訴訟應當全面審查納稅爭議的具體理由

在稅務行政處罰訴訟中，法院對稅務處理決定全面審查，并非突破法律規定，而是基于法律原則、司法解釋與實踐需求的必然選擇，具有充分的理由。

（一）符合行政訴訟“全面審查”原則

《行政訴訟法》第六條、第七十條明確，人民法院審理行政案件應對行政行為合法性全面審查，包括事實認定、證據充分性、法律適用、程序合法性、裁量適當性等實體與程序內容。稅務處罰決定的事實基礎完全依賴稅務處理決定，若僅審查處罰程序，不對處理決定認定的事實、適用的法律進行審查，無法判斷處罰決定“主要證據是否充分”“適用法律是否正確”，本質是放棄全面審查職責，違背立法初衷。同時，《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》第七十條明確，僅生效法院裁判文書或仲裁裁決確認的事實可作為定案依據，稅務處理決定并不屬于該類情形，不應直接認可其效力。

（二）避免納稅人喪失實體訴權，契合權利保護理念

《稅收征管法》第八十八條規定的納稅前置、復議前置，雖旨在保障國家稅收債權，但實踐中已成為納稅人救濟的“門檻”。多數涉稅案件中，納稅人因涉稅金額大、資產被查封，無力繳納稅款或提供擔保，無法啟動處理決定的救濟程序，僅能通過處罰訴訟尋求救濟。若法院在處罰訴訟中不予審查處理決定，僅審查處罰程序，納稅人即便認為處理決定錯誤，也無法通過司法途徑糾正，最終只能承擔補繳稅款、滯納金及罰款義務，實質上喪失實體訴權，既違背行政訴訟權利保護功能，也可能縱容稅務機關通過處理決定規避司法審查。

（三）稅務處理決定與處罰決定系關聯行政行為，應一并審查

關聯行政行為指同一或不同行政機關對同一相對人作出的、在后行為以在先行為為依據的行政行為，稅務處理決定與處罰決定即屬此類。《最高人民法院關于審理行政許可案件若干問題的規定》第七條雖針對行政許可案件，但確立了關聯行政行為連帶審查原則，即“作為被訴行政許可行為基礎的其他行政決定或者文書存在以下情形之一的，人民法院不予認可：（一）明顯缺乏事實根據；（二）明顯缺乏法律依據；（三）超越職權；（四）其他重大明顯違法情形。”當基礎行政行為存在重大明顯違法，直接影響被訴行政行為合法性時，法院有權連帶審查。前述的（2017）黔04行終27號案中，法院一并變更稅務處理決定認定的偷稅金額，正是該原則的典型適用。

（四）契合最高人民法院“行政行為違法性繼承”規則的精神

在《最高人民法院行政審判庭法官會議紀要（第一輯）》中，最高法行政審判庭認可“行政行為違法性繼承”規則，其在該書中指出，“行政行為的公定力理論具有重要價值，在行政法理論與實踐中需要嚴格遵守和維護，一般被認為是行政行為違法性繼承的最大阻斷。但違法性阻斷意味著先前行政行為的違法性無法得以糾正，繼而通過后續行政行為對行政相對人的權益造成侵害，破壞行政訴訟權利救濟的有效性。因此，從公民權利救濟和實質性化解行政爭議的角度出發，應允許在一定條件下對行政行為公定力理論有所突破。”“在這種情形下，當先前行政行為存在違法性，并足以否定其證明效力的，則應確認后續行政行為也具有違法性”“兩個行政行為之間要具有一定的關聯性。兩個行政行為除了時間上的先行后續關系之外，還要具有法定的關聯性。程序上的聯動關系是指針對共同的對象，法要求在實施某一行為后再行下一個行為，兩個行為之間并無內容上的其他關聯；要件上的先決關系是指先前行為效力所及的內容是后續行為的構成要件之一，先前行為的瑕疵構成后續行為的撤銷或無效事由；執行上的依據關系是指先前行為為后續行為提供依據，后續行為是對先前行為的執行。”稅務處理決定與稅務處罰決定則符合“要件上的先決關系”，依據《稅收征管法》第六十三條，處理決定認定的偷稅行為、少繳稅款金額，是處罰決定的前置要件，處理決定事實認定錯誤必然導致處罰金額錯誤。因此，處理決定的違法性應“繼承”至處罰決定，法院審查處罰決定時應一并審查處理決定，實現實質性化解爭議。

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結語

近年來，稅務行政處罰訴訟中不予審查稅務處理決定的裁判案例逐漸增多，該趨勢看似嚴格遵循復議前置規定，實則是值得警惕的不良苗頭。這一做法違背中辦國辦《關于進一步深化稅收征管改革的意見》中“完善納稅人繳費人權利救濟和稅費爭議解決機制，暢通訴求有效收集、快速響應和及時反饋渠道”的政策精神，變相剝奪納稅人實體訴權，不利于構建平等信賴合作的稅收征納關系。復議前置規定的初衷是保障稅收債權的實現，而非剝奪納稅人的司法救濟權利。當兩種價值發生沖突時，應優先保障納稅人的合法權益，這既是《行政訴訟法》的立法導向，也是實質性化解行政爭議的必然要求。因此，在稅務行政處罰訴訟中，法院對稅務處理決定進行全面審查，是符合法律規定、契合政策精神、保障納稅人權利的正確做法。