規范執業行為 完善監管措施 注冊會計師法修正草案的完善建議

武丹/制圖

作者|陳秧秧

責編|薛應軍

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2月27日，中國人大網發布《中華人民共和國注冊會計師法（修正草案）》（以下簡稱《修正草案》），面向社會公開征求意見。意見反饋截止時間為2026年3月28日。

注冊會計師行業是我國現代服務業的重要組成部分。此次《修正草案》進一步規范執業行為、完善監管措施、加大責任追究力度。這是貫徹落實2019年修訂的《中華人民共和國證券法》、2024年修正的《中華人民共和國會計法》及相關司法解釋、強化資本市場“看門人”職責的重要舉措，是我國會計監督體系建設的重要里程碑。《修正草案》立足于新時代高質量發展要求，針對行業突出問題，圍繞加強黨的領導、完善監管措施、加大責任追究力度等方面作出制度安排，旨在以法治方式夯實行業健康發展基石，為高水平市場經濟建設提供更堅實的法治保障。

《修正草案》共22條，修正后注冊會計師法將涵蓋總則、考試和注冊、業務范圍和規則、會計師事務所、注冊會計師協會、監督管理、法律責任及附則，共8章58條。與2021年公布的注冊會計師法修訂草案征求意見稿的10章99條相比，本輪修法在內容上作了大幅精簡，較現行注冊會計師法新增一章及12條。《修正草案》重點回應了審計獨立性不足、執業質量參差不齊及監管效能有待提升等行業痛點，改革方向明確，但在制度銜接、條款細化、責任體系構建等方面仍有進一步完善空間。

推進協同監管，細化準入管制

《修正草案》新增第六章“監督管理”，共七條，明確省級以上財政部門依法對會計師事務所、注冊會計師的執業情況進行監督檢查，會計師事務所、注冊會計師應如實提供有關審計資料和文件,不得拒絕、阻礙或隱瞞。對于違規行為,可采取監管談話、出具警示函、責令限期整改等措施；情節嚴重的,依法實施失信懲戒。該修正使注冊會計師法與證券法、會計法等保持一致，強化行業行政監管要求，是完善行業治理的重要一步。但從實際運行角度看，注冊會計師行業監管涉及財政、金融、國資、稅務、市場監管等多個部門，僅靠單一部門難以實現全面覆蓋與監管效能。因此，《修正草案》缺乏對多部門協同監管的統籌考量，未建立部門分工、信息共享與聯合執法機制，這可能導致監管重疊或監管真空，建議參考會計法第三十一條增設規定，財政、金融、國資、稅務、市場監管等部門應當依照有關法律、行政法規規定的職責，對有關會計師事務所的審計工作底稿和審計檔案實施監督檢查，并出具檢查結論。上述部門應當加強監督檢查協作，有關監督檢查部門已經作出的檢查結論能夠滿足其他監督檢查部門履行本部門職責需要的，其他監督檢查部門應當加以利用，避免重復檢查，增進監督協同。

《修正草案》對特定領域審計準入作了管制，比如，第四十六條規定，會計師事務所從事上市公司審計等金融活動審計服務，由國務院財政部門會同國務院有關部門依照法律規定實施準入管理；第二十條新增第二款，禁止有限責任會計師事務所從事證券服務業務以及法律、行政法規、國務院財政部門規章規定不得從事的關系社會公共利益的其他特定業務。此處有兩點值得商榷：

其一，證券法已將會計師事務所從事證券服務業務由審批制改為備案制，若《修正草案》未對“準入管理”作出清晰界定，實踐中可能產生與備案制銜接不暢，甚至出現監管執行口徑不一致的問題。建議在延續備案制基礎上，探索“備案+強監管”模式，對從事上市公司審計的會計師事務所設置更高標準，如執業人員資質、風險控制能力、執業年限等，細化備案條件、備案程序及退出機制，實現差異化監管。

其二，中小會計師事務所的作用不容忽視。2025年7月，財政部曾公開回應并充分肯定有限責任會計師事務所的作用，認為其作為注冊會計師行業發展的重要組成部分，是支撐區域尤其是中西部區域經濟發展的重要力量，在服務中小企業、非營利組織和地方政府方面發揮了重要作用。截至2024年底，全國1.1萬家會計師事務所中有限責任會計師事務所為3562家，占比38%。從法律層面對數量如此多的中小會計師事務所進行準入限制，值得商榷。建議在嚴格規范準入及執業行為的同時，適度增加行業扶持條款，如支持中小會計師事務所加強人才儲備，開展數字化轉型，助力其服務中小企業，促進形成結構合理、層次分明、有序競爭的行業格局。

建議增加民事賠償制度設計

《修正草案》在注冊會計師法第七章“法律責任”部分大幅加大了追責處罰力度。例如，將違規出具報告的罰款上限提高至違法所得的10倍，無違法所得或違法所得不足50萬元的，可并處至500萬元上限的罰款。在出具虛假報告、構成犯罪、被依法追究刑事責任情形下，注冊會計師將被終身禁止從事注冊會計師業務。加大懲戒力度有助于提高違法成本，督促行業更好地履行“看門人”職責，維護社會公眾利益，但《修正草案》中的責任體系仍以行政和刑事懲戒為主，民事賠償機制未作調整，尤其未對近年來備受關注的資本市場審計失敗情形下賠償責任追究和承擔作出積極回應。建議增加民事賠償制度設計，明確注冊會計師及會計師事務所在違法執業情形下應承擔的賠償責任形式，合理界定賠償范圍，并探索舉證責任優化安排，形成“行政懲戒、民事賠償、刑事追責”相銜接的立體化責任體系和過罰相當的追責機制。

建議《修正草案》結合現行司法解釋及司法實踐，在注冊會計法第五十五條增加以下內容——

因合理信賴并使用會計師事務所出具的存在虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的審計報告造成損失的，會計師事務所應當區分以下情形依法承擔賠償責任：（一）屬于一般過失的，不承擔賠償責任；（二）屬于重大過失的，被審計單位的財產依法強制執行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務所承擔一定比例的補充賠償責任；（三）屬于故意的，會計師事務所應當與被審計單位承擔連帶賠償責任。但是，會計師事務所能夠證明存在下列情形的，不承擔賠償責任：已經按照執業準則規定的程序執行審計，并保持必要的職業謹慎，但仍未能發現差錯；實施審計所必須依賴的金融機構、供應商、客戶等相關單位和個人提供虛假或不實的證明文件，會計師事務所在保持必要的職業謹慎情況下未能發現其虛假或者不實；已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計報告中予以指明。

相關單位和個人的配合義務與法律責任待明確

《修正草案》在注冊會計師法第十八條對審計業務的委托人、被審計單位、相關單位和個人與會計師事務所及注冊會計師之間的責任邊界作了細化，新增被審計單位、相關單位和個人提供真實且完整的會計資料和文件的義務，以及被審計單位在業務現場及設施查看、提供其他必要協助的義務。這是對近年發生的惡性財務造假案件中實控人及第三方配合造假行為的及時回應，十分必要。但從具體措辭看，規定力度略顯不足。當被審計單位、相關單位和個人認為不需要或不必要時，是否可不提供會計資料和文件、不給予配合？因此，建議該條第一款修改為：“注冊會計師執行業務，有權查閱被審計單位以及相關單位和個人的會計資料和文件，查看被審計單位的業務現場和設施，要求委托人或者被審計單位提供其他必要的協助。”

《修正草案》在注冊會計師法第二十一條增加了相關單位和個人故意不提供有關會計資料和文件情形下注冊會計師的救濟措施，即注冊會計師有權拒絕出具報告或出具“非無保留意見”的報告（審計報告中的審計意見分為兩大類：“無保留意見”和“非無保留意見”。前者指注冊會計師認可被審計單位的財務報表；后者指注冊會計師對被審計單位的財務報表持“保留”或“不同意”意見，可細分為保留意見、無法表示意見、拒絕表示意見），以此充分釋放執業風險并實施自我保護。然而，相關單位和個人不提供、蓄意提供虛假資料時應承擔哪些后果？《修正草案》并未指明。建議在注冊會計師法第七章法律責任部分，增加對相關單位和個人違反配合義務的罰則。即相關單位和個人違反注冊會計師法第十八條的規定，不提供或者提供虛假或不實的證明文件，導致會計師事務所出具的審計報告存在虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的，由財政部門或者有關主管部門給予警告，可并處相應罰金；構成犯罪的，依法追究刑事責任；由此，造成委托人、被審計單位及其他利害關系人損失的，應當依法承擔賠償責任。注冊會計師執行法定審計業務，對維護社會主義市場經濟秩序具有重要意義。蓄意提供虛假資料或文件，既妨礙注冊會計師履行法定職責，又破壞社會主義市場經濟秩序，相關單位和個人應依法承擔行政、民事及相應刑事責任。唯有如此，才能從根本上對配合被審計單位造假的單位和個人形成法律震懾。

近年來，隨著我國市場經濟體系不斷發展，會計審計行業的監管框架也持續完善，未來幾年，我國或將迎來監管政策的密集出臺期，如出臺注冊會計師法實施細則、特定領域行業準入監管規則，修訂審計侵權賠償責任司法解釋、注冊會計師執業準則、國家審計準則等。注冊會計師及會計師事務所等應以此次修法為契機，主動轉型，在更高水平的規范發展中把握新機遇，只有將合規要求轉化為核心競爭力，才能在變革浪潮中立于不敗之地。

（作者單位：華東政法大學司法會計研究中心）