掛靠第七講：把掛靠當(dāng)代開，稅務(wù)局被控虛開增值稅專用發(fā)票罪

原審被告單位山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局，駐山東省濰坊市寒亭區(qū)。

原審被告人趙福勇，原山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局局長，住山東省濰坊市寒亭區(qū)。

原審被告人孫維平，原山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局副局長，住山東省濰坊市寒亭區(qū)。

原審被告人趙可祥，原山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局河灘分局局長，住山東省濰坊市寒亭區(qū)。

原審被告人林志金，原山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局固堤分局局長，住山東省濰坊市寒亭區(qū)。

原審被告人付同永（曾用名：付同勇、傅同勇），原山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局寒亭分局局長，住山東省濰坊市寒亭區(qū)。

原審被告人王衛(wèi)國，原山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局高里分局局長，現(xiàn)住山東省濰坊市寒亭區(qū)。

濰坊市寒亭區(qū)人民法院原一審重審判決查明事實(shí)：

1994年11月1日，《中華人民共和國增值稅暫行條例》公布實(shí)施，同時(shí)公布了《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。后國家稅務(wù)總局、山東省國家稅務(wù)局制定了一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅收制度。國家制定了兩種稅收制度后，導(dǎo)致寒亭區(qū)稅收急劇下降，原因是寒亭區(qū)大部分企業(yè)為小規(guī)模納稅人，不具備一般納稅人資格，開不出17%或13%的增值稅專用發(fā)票。外區(qū)企業(yè)不愿與本地小規(guī)模納稅人發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系。為了增加寒亭區(qū)的稅源，1995年底，在寒亭區(qū)稅務(wù)局河灘分局工作的被告人趙可祥向局領(lǐng)導(dǎo)提出了對小規(guī)模納稅人實(shí)行公司化管理的想法，得到了局領(lǐng)導(dǎo)的同意。經(jīng)河灘鎮(zhèn)政府、鎮(zhèn)經(jīng)委同意，將河灘鎮(zhèn)的小規(guī)模納稅人加入到經(jīng)委注冊的具備一般納稅人資格的寒亭區(qū)實(shí)業(yè)供銷公司、濰坊麗珠工業(yè)貿(mào)易有限公司。小規(guī)模納稅人與該兩公司簽訂協(xié)議，協(xié)議內(nèi)容為：小規(guī)模納稅人只要向公司提供購貨方的稅號、開戶銀行及賬號、單位名稱、電話號碼、稅務(wù)登記證、入庫單或收到條的復(fù)印件，公司就可以給其開具增值稅發(fā)票，票面稅率為17%或13%。由河灘分局的工作人員給這兩個(gè)公司擔(dān)任會(huì)計(jì)，河灘分局的這種做法得到了局領(lǐng)導(dǎo)的肯定并召開了局務(wù)會(huì)議。1996年7月，寒亭區(qū)國家稅務(wù)局決定推廣并在河灘分局召開了現(xiàn)場會(huì)，參加會(huì)議的有河灘鎮(zhèn)有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)、原審被告人趙福勇及局中層領(lǐng)導(dǎo)，會(huì)議要求全區(qū)推廣并進(jìn)行了部署。

1996年8月，寒亭、固堤、高理三個(gè)稅務(wù)分局按河灘分局的做法，利用以經(jīng)貿(mào)委名義注冊的具備一般納稅人資格的五個(gè)公司即：“濰坊市寒亭永發(fā)工貿(mào)有限公司、山東環(huán)島集團(tuán)公司、濰坊市鑫寶經(jīng)貿(mào)有限公司、濰坊富昌皮具集團(tuán)公司、寒亭南孫鄉(xiāng)貿(mào)易中心”，將所轄的小規(guī)模納稅人的企業(yè)和較大的個(gè)體業(yè)戶分別納入上述公司，作為公司的成員體，為其開具增值稅專用發(fā)票，實(shí)行分散經(jīng)營。截止到1998年11月，四個(gè)分局共開具增值稅專用發(fā)票13875份，共計(jì)銷售額170870000余元，稅額28840000余元。

另查明：1997年3月10日，寒亭區(qū)國家稅務(wù)局將該做法形成“深化稅收征管改革實(shí)施方案”，以文件形式上報(bào)到濰坊市國稅局。同年5月12日，得到了國稅局的同意。

原一審法院重審認(rèn)為：原審被告單位山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局違反增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定，對不具備一般納稅人資格的單位或個(gè)人實(shí)行“公司化管理”，為其開具17%或13%的增值稅專用發(fā)票且數(shù)額巨大，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；原審被告人趙福勇、孫維平是山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局局長、副局長，系直接負(fù)責(zé)的主管人員；原審被告人趙可祥、林志金、付同勇、王衛(wèi)國分別為分局局長，系直接責(zé)任人員；均構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；應(yīng)依法懲處。原審被告人林志金、付同勇、王衛(wèi)國在共同犯罪中處從屬地位，起次要作用，系從犯，應(yīng)從輕或減輕處罰。原審被告單位為不具備一般納稅人資格的單位和個(gè)人開具增值稅專用發(fā)票，其行為觸犯了全國人大常委會(huì)《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》及《中華人民共和國刑法》規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，原審被告單位及原審被告人提出的辯護(hù)意見，不予支持。公訴機(jī)關(guān)指控抵扣的稅款及損失，因未提供相關(guān)證據(jù)予以證實(shí)，不予支持。原審被告單位及原審各被告人的行為是1996年8月份開始實(shí)施的，應(yīng)適用從舊兼從輕原則。從再審查明的事實(shí)看，原審被告單位的行為既是為了增加當(dāng)?shù)囟愂眨彩菍Χ愂罩贫雀母锏囊环N探索，其做法得到了上級批準(zhǔn)；另外，也沒有證據(jù)證實(shí)原審被告單位及原審各被告人的行為給國家造成了經(jīng)濟(jì)損失；其犯罪情節(jié)輕微。判決：一、原審被告單位山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處罰金人民幣30萬元（罰金在本判決生效后10日內(nèi)繳納）。二、原審被告人趙福勇犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，免予刑事處罰。三、原審被告人孫維平犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，免予刑事處罰。四、原審被告人趙可祥犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，免予刑事處罰。五、原審被告人林志金犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，免予刑事處罰。六、原審被告人付同勇犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，免予刑事處罰。七、原審被告人王衛(wèi)國犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，免予刑事處罰。

山東省濰坊市中級人民法院二審認(rèn)為，原審被告單位山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局違反增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定，通過雖具有一般納稅人資格但卻與之無實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)的公司，對小規(guī)模納稅人實(shí)行“公司化管理”，為其開具17%或13%的增值稅專用發(fā)票并收取管理費(fèi)，破壞了國家的稅收管理制度。該做法雖經(jīng)過了試點(diǎn)，然后在一定范圍內(nèi)實(shí)施，但即使為稅收制度改革中的一種探索，亦應(yīng)依法進(jìn)行。依據(jù)《最高人民法院關(guān)于對他人代開增值稅專用發(fā)票的行為如何定性問題的答復(fù)》（法函[1996]98號）規(guī)定“虛開增值稅專用發(fā)票包括自己未進(jìn)行實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)但為他人經(jīng)營活動(dòng)代開增值稅專用發(fā)票的行為。”原審被告單位山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局的行為屬于為他人代開的行為，且數(shù)額巨大，其行為觸犯了《中華人民共和國刑法》及《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》中關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的有關(guān)規(guī)定，符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。上訴人趙福勇、孫維平作為單位直接負(fù)責(zé)的主管人員，上訴人趙可祥、林志金、付同永、王衛(wèi)國作為直接責(zé)任人員，亦均構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。各上訴人關(guān)于“不構(gòu)成犯罪”的上訴理由不成立，不予采納。

山東省青島市人民檢察院檢察員的出庭意見是：本案原審被告單位山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局、原審被告人趙福勇、孫維平、趙可祥、林志金、付同永、王衛(wèi)國不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)當(dāng)改判無罪，理由如下：

1、虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)以騙取稅款為目的，本案原審被告單位、被告人不具有騙取稅款的故意，也沒有給國家造成稅款損失。虛開增值稅專用發(fā)票罪要求有騙取稅款的主觀目的，如不具備該目的，則不能認(rèn)定為刑法第二百零五條之“虛開”行為，不能以該罪論處。本案原審被告單位、被告人均無騙取國家稅款的目的，其真實(shí)目的是為了保護(hù)小規(guī)模納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營，幫助小規(guī)模納稅人取得同等的市場競爭地位，保護(hù)地方稅源，其行為的出發(fā)點(diǎn)是為了地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而非幫助小規(guī)模納稅人騙取國家稅款。而且事實(shí)上，原審被告單位、被告人的行為也沒有造成國家稅款的損失，反而增加了地方的稅收。對于貨物的買方來說，其購買貨物獲得可以抵扣的增值稅專用發(fā)票符合增值稅專用發(fā)票制度的規(guī)定，對于貨物的賣方小規(guī)模納稅人來說，其按規(guī)定繳納了銷項(xiàng)減去進(jìn)項(xiàng)的稅率，雖然執(zhí)行過程中，出現(xiàn)了預(yù)征3%-6%稅率的情況，但并不是犯罪中的“高開低征”行為，差額掛賬的行為證明原審被告單位、被告人并無騙取稅款的故意。因此，原審被告單位、被告人既無犯罪故意，也未造成損失后果，不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

2、本案中沒有證據(jù)證實(shí)存在無真實(shí)貨物交易虛開增值稅專用發(fā)票的行為。本案原審被告人的供述與300余名小規(guī)模納稅人的證言相互印證，證明本案中開具的增值稅專用發(fā)票都是在有真實(shí)交易的情況下按照真實(shí)的數(shù)額開具的，沒有無貨虛開的情況。雖然有部分證人的證言證實(shí)有時(shí)開具增值稅專用發(fā)票對于交易材料審查不嚴(yán)，但是并沒有明確的證據(jù)證明哪些發(fā)票是無貨虛開的，因此本案無法認(rèn)定存在無貨虛開的事實(shí)。

3、本案屬于司法解釋掛靠代開增值稅專用發(fā)票的情況，不應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。最高人民法院研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函：一、掛靠方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。二、行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動(dòng)，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營活動(dòng)，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。本案中小規(guī)模納稅人以簽訂協(xié)議的方式加入聯(lián)合公司，服從公司的管理，向公司支付手續(xù)費(fèi)，公司負(fù)責(zé)幫助小規(guī)模納稅人記賬、開具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人對外以公司名義開具發(fā)票，且小規(guī)模納稅人收取的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票也要求是公司的名字，小規(guī)模納稅人與公司之間應(yīng)當(dāng)屬于掛靠關(guān)系，不應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

本院再審審理查明的事實(shí)經(jīng)過與原一審重審基本一致。本案經(jīng)本院審判委員會(huì)討論認(rèn)為，原一審重審判決認(rèn)定原審被告單位山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局、原審被告人趙福勇、孫維平、趙可祥、林志金、付同永、王衛(wèi)國犯虛開增值稅專用發(fā)票罪的事實(shí)不清、證據(jù)不足、適用法律錯(cuò)誤。虛開增值稅專用票罪的“虛開”侵犯的是國家對增值稅專用發(fā)票的管理制度，主觀方面應(yīng)當(dāng)具有騙取國家稅款的目的，在客觀方面表現(xiàn)為沒有貨物購銷或者沒有提供、接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票的行為。山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局是國家的稅務(wù)征收機(jī)關(guān)，代開發(fā)票是其職責(zé)和義務(wù)。山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局指導(dǎo)鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府借用成立的的公司對有真實(shí)經(jīng)營活動(dòng)的小規(guī)模納稅人集中實(shí)施“公司化管理”，使其享有一般納稅人的權(quán)利，從而可以開具增值稅專用發(fā)票，以促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展和增加稅收的做法，系稅制改革過程中的嘗試，有一定文件、政策作為指導(dǎo)和依據(jù)，且經(jīng)過試點(diǎn)和研究、匯報(bào)，并得到了上級單位的批示同意，趙福勇等人的行為是履行職責(zé)的行為。本案現(xiàn)有證據(jù)不能證明該做法具有騙取國家稅款的目的，不能證明造成國家稅款的損失，不能證明損失的具體數(shù)額，不能證明山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局和各原審被告人構(gòu)成本罪的犯罪主體，也不能證明該單位及個(gè)人與其他單位和個(gè)人具有共同犯罪故意，因此，對原審被告單位及各原審被告人無從追究其刑事法律責(zé)任。原審判決認(rèn)定被告單位和各被告人犯罪數(shù)額巨大，又認(rèn)定公訴機(jī)關(guān)指控抵扣的稅款及損失未提供相關(guān)證據(jù)予以證實(shí)因此不予支持，又認(rèn)定犯罪情節(jié)輕微，又對連續(xù)發(fā)生到1998年的行為適用1979年刑法，又在被告人不認(rèn)罪的情況下對其判決免予刑事處罰，存在多處自相矛盾，且適用法律錯(cuò)誤，違背罪責(zé)刑相適應(yīng)原則及主客觀相一致原則。故對原審被告單位山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局和原審被告人孫維平、趙可祥、林志金、付同永當(dāng)庭請求改判無罪的辯解理由及原審被告單位和六名原審被告人的辯護(hù)人所提請求改判無罪的辯護(hù)意見均予以采納。對山東省青島市人民檢察院建議改判無罪的出庭意見亦予以采納。依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第二百條第（三）項(xiàng)、第二百三十六條第二款、第二百四十二條、第二百四十四條、第二百五十六條、第二百九十三條、第二百九十七條、《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》第三百八十九條第二款之規(guī)定，判決如下：

一、撤銷山東省濰坊市中級人民法院（2010）濰刑再終字第2號刑事裁定和濰坊市寒亭區(qū)人民法院（2007）寒刑再字第1號刑事判決。

二、原審被告單位山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局無罪。

三、原審被告人趙福勇無罪。

四、原審被告人孫維平無罪。

五、原審被告人趙可祥無罪。

六、原審被告人林志金無罪。

七、原審被告人付同永無罪。

八、原審被告人王衛(wèi)國無罪。