掛靠第七講：把掛靠當(dāng)代開，稅務(wù)局被控虛開增值稅專用發(fā)票罪

原審被告單位山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局，駐山東省濰坊市寒亭區(qū)。

原審被告人趙福勇，原山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局局長，住山東省濰坊市寒亭區(qū)。

原審被告人孫維平，原山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局副局長，住山東省濰坊市寒亭區(qū)。

原審被告人趙可祥，原山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局河灘分局局長，住山東省濰坊市寒亭區(qū)。

原審被告人林志金，原山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局固堤分局局長，住山東省濰坊市寒亭區(qū)。

原審被告人付同永（曾用名：付同勇、傅同勇），原山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局寒亭分局局長，住山東省濰坊市寒亭區(qū)。

原審被告人王衛(wèi)國，原山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局高里分局局長，現(xiàn)住山東省濰坊市寒亭區(qū)。

濰坊市寒亭區(qū)人民法院原一審重審判決查明事實(shí)：

1994年11月1日，《中華人民共和國增值稅暫行條例》公布實(shí)施，同時(shí)公布了《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。后國家稅務(wù)總局、山東省國家稅務(wù)局制定了一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅收制度。國家制定了兩種稅收制度后，導(dǎo)致寒亭區(qū)稅收急劇下降，原因是寒亭區(qū)大部分企業(yè)為小規(guī)模納稅人，不具備一般納稅人資格，開不出17%或13%的增值稅專用發(fā)票。外區(qū)企業(yè)不愿與本地小規(guī)模納稅人發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系。為了增加寒亭區(qū)的稅源，1995年底，在寒亭區(qū)稅務(wù)局河灘分局工作的被告人趙可祥向局領(lǐng)導(dǎo)提出了對(duì)小規(guī)模納稅人實(shí)行公司化管理的想法，得到了局領(lǐng)導(dǎo)的同意。經(jīng)河灘鎮(zhèn)政府、鎮(zhèn)經(jīng)委同意，將河灘鎮(zhèn)的小規(guī)模納稅人加入到經(jīng)委注冊(cè)的具備一般納稅人資格的寒亭區(qū)實(shí)業(yè)供銷公司、濰坊麗珠工業(yè)貿(mào)易有限公司。小規(guī)模納稅人與該兩公司簽訂協(xié)議，協(xié)議內(nèi)容為：小規(guī)模納稅人只要向公司提供購貨方的稅號(hào)、開戶銀行及賬號(hào)、單位名稱、電話號(hào)碼、稅務(wù)登記證、入庫單或收到條的復(fù)印件，公司就可以給其開具增值稅發(fā)票，票面稅率為17%或13%。由河灘分局的工作人員給這兩個(gè)公司擔(dān)任會(huì)計(jì)，河灘分局的這種做法得到了局領(lǐng)導(dǎo)的肯定并召開了局務(wù)會(huì)議。1996年7月，寒亭區(qū)國家稅務(wù)局決定推廣并在河灘分局召開了現(xiàn)場會(huì)，參加會(huì)議的有河灘鎮(zhèn)有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)、原審被告人趙福勇及局中層領(lǐng)導(dǎo)，會(huì)議要求全區(qū)推廣并進(jìn)行了部署。

1996年8月，寒亭、固堤、高理三個(gè)稅務(wù)分局按河灘分局的做法，利用以經(jīng)貿(mào)委名義注冊(cè)的具備一般納稅人資格的五個(gè)公司即：“濰坊市寒亭永發(fā)工貿(mào)有限公司、山東環(huán)島集團(tuán)公司、濰坊市鑫寶經(jīng)貿(mào)有限公司、濰坊富昌皮具集團(tuán)公司、寒亭南孫鄉(xiāng)貿(mào)易中心”，將所轄的小規(guī)模納稅人的企業(yè)和較大的個(gè)體業(yè)戶分別納入上述公司，作為公司的成員體，為其開具增值稅專用發(fā)票，實(shí)行分散經(jīng)營。截止到1998年11月，四個(gè)分局共開具增值稅專用發(fā)票13875份，共計(jì)銷售額170870000余元，稅額28840000余元。

另查明：1997年3月10日，寒亭區(qū)國家稅務(wù)局將該做法形成“深化稅收征管改革實(shí)施方案”，以文件形式上報(bào)到濰坊市國稅局。同年5月12日，得到了國稅局的同意。

原一審法院重審認(rèn)為：原審被告單位山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局違反增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定，對(duì)不具備一般納稅人資格的單位或個(gè)人實(shí)行“公司化管理”，為其開具17%或13%的增值稅專用發(fā)票且數(shù)額巨大，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；原審被告人趙福勇、孫維平是山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局局長、副局長，系直接負(fù)責(zé)的主管人員；原審被告人趙可祥、林志金、付同勇、王衛(wèi)國分別為分局局長，系直接責(zé)任人員；均構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；應(yīng)依法懲處。原審被告人林志金、付同勇、王衛(wèi)國在共同犯罪中處從屬地位，起次要作用，系從犯，應(yīng)從輕或減輕處罰。原審被告單位為不具備一般納稅人資格的單位和個(gè)人開具增值稅專用發(fā)票，其行為觸犯了全國人大常委會(huì)《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》及《中華人民共和國刑法》規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，原審被告單位及原審被告人提出的辯護(hù)意見，不予支持。公訴機(jī)關(guān)指控抵扣的稅款及損失，因未提供相關(guān)證據(jù)予以證實(shí)，不予支持。原審被告單位及原審各被告人的行為是1996年8月份開始實(shí)施的，應(yīng)適用從舊兼從輕原則。從再審查明的事實(shí)看，原審被告單位的行為既是為了增加當(dāng)?shù)囟愂眨彩菍?duì)稅收制度改革的一種探索，其做法得到了上級(jí)批準(zhǔn)；另外，也沒有證據(jù)證實(shí)原審被告單位及原審各被告人的行為給國家造成了經(jīng)濟(jì)損失；其犯罪情節(jié)輕微。判決：一、原審被告單位山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處罰金人民幣30萬元（罰金在本判決生效后10日內(nèi)繳納）。二、原審被告人趙福勇犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，免予刑事處罰。三、原審被告人孫維平犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，免予刑事處罰。四、原審被告人趙可祥犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，免予刑事處罰。五、原審被告人林志金犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，免予刑事處罰。六、原審被告人付同勇犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，免予刑事處罰。七、原審被告人王衛(wèi)國犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，免予刑事處罰。

山東省濰坊市中級(jí)人民法院二審認(rèn)為，原審被告單位山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局違反增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定，通過雖具有一般納稅人資格但卻與之無實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)的公司，對(duì)小規(guī)模納稅人實(shí)行“公司化管理”，為其開具17%或13%的增值稅專用發(fā)票并收取管理費(fèi)，破壞了國家的稅收管理制度。該做法雖經(jīng)過了試點(diǎn)，然后在一定范圍內(nèi)實(shí)施，但即使為稅收制度改革中的一種探索，亦應(yīng)依法進(jìn)行。依據(jù)《最高人民法院關(guān)于對(duì)他人代開增值稅專用發(fā)票的行為如何定性問題的答復(fù)》（法函[1996]98號(hào)）規(guī)定“虛開增值稅專用發(fā)票包括自己未進(jìn)行實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)但為他人經(jīng)營活動(dòng)代開增值稅專用發(fā)票的行為。”原審被告單位山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局的行為屬于為他人代開的行為，且數(shù)額巨大，其行為觸犯了《中華人民共和國刑法》及《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》中關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的有關(guān)規(guī)定，符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。上訴人趙福勇、孫維平作為單位直接負(fù)責(zé)的主管人員，上訴人趙可祥、林志金、付同永、王衛(wèi)國作為直接責(zé)任人員，亦均構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。各上訴人關(guān)于“不構(gòu)成犯罪”的上訴理由不成立，不予采納。

山東省青島市人民檢察院檢察員的出庭意見是：本案原審被告單位山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局、原審被告人趙福勇、孫維平、趙可祥、林志金、付同永、王衛(wèi)國不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)當(dāng)改判無罪，理由如下：

1、虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)以騙取稅款為目的，本案原審被告單位、被告人不具有騙取稅款的故意，也沒有給國家造成稅款損失。虛開增值稅專用發(fā)票罪要求有騙取稅款的主觀目的，如不具備該目的，則不能認(rèn)定為刑法第二百零五條之“虛開”行為，不能以該罪論處。本案原審被告單位、被告人均無騙取國家稅款的目的，其真實(shí)目的是為了保護(hù)小規(guī)模納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營，幫助小規(guī)模納稅人取得同等的市場競爭地位，保護(hù)地方稅源，其行為的出發(fā)點(diǎn)是為了地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而非幫助小規(guī)模納稅人騙取國家稅款。而且事實(shí)上，原審被告單位、被告人的行為也沒有造成國家稅款的損失，反而增加了地方的稅收。對(duì)于貨物的買方來說，其購買貨物獲得可以抵扣的增值稅專用發(fā)票符合增值稅專用發(fā)票制度的規(guī)定，對(duì)于貨物的賣方小規(guī)模納稅人來說，其按規(guī)定繳納了銷項(xiàng)減去進(jìn)項(xiàng)的稅率，雖然執(zhí)行過程中，出現(xiàn)了預(yù)征3%-6%稅率的情況，但并不是犯罪中的“高開低征”行為，差額掛賬的行為證明原審被告單位、被告人并無騙取稅款的故意。因此，原審被告單位、被告人既無犯罪故意，也未造成損失后果，不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

2、本案中沒有證據(jù)證實(shí)存在無真實(shí)貨物交易虛開增值稅專用發(fā)票的行為。本案原審被告人的供述與300余名小規(guī)模納稅人的證言相互印證，證明本案中開具的增值稅專用發(fā)票都是在有真實(shí)交易的情況下按照真實(shí)的數(shù)額開具的，沒有無貨虛開的情況。雖然有部分證人的證言證實(shí)有時(shí)開具增值稅專用發(fā)票對(duì)于交易材料審查不嚴(yán)，但是并沒有明確的證據(jù)證明哪些發(fā)票是無貨虛開的，因此本案無法認(rèn)定存在無貨虛開的事實(shí)。

3、本案屬于司法解釋掛靠代開增值稅專用發(fā)票的情況，不應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。最高人民法院研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函：一、掛靠方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。二、行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動(dòng)，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營活動(dòng)，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。本案中小規(guī)模納稅人以簽訂協(xié)議的方式加入聯(lián)合公司，服從公司的管理，向公司支付手續(xù)費(fèi)，公司負(fù)責(zé)幫助小規(guī)模納稅人記賬、開具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人對(duì)外以公司名義開具發(fā)票，且小規(guī)模納稅人收取的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票也要求是公司的名字，小規(guī)模納稅人與公司之間應(yīng)當(dāng)屬于掛靠關(guān)系，不應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

本院再審審理查明的事實(shí)經(jīng)過與原一審重審基本一致。本案經(jīng)本院審判委員會(huì)討論認(rèn)為，原一審重審判決認(rèn)定原審被告單位山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局、原審被告人趙福勇、孫維平、趙可祥、林志金、付同永、王衛(wèi)國犯虛開增值稅專用發(fā)票罪的事實(shí)不清、證據(jù)不足、適用法律錯(cuò)誤。虛開增值稅專用票罪的“虛開”侵犯的是國家對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理制度，主觀方面應(yīng)當(dāng)具有騙取國家稅款的目的，在客觀方面表現(xiàn)為沒有貨物購銷或者沒有提供、接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票的行為。山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局是國家的稅務(wù)征收機(jī)關(guān)，代開發(fā)票是其職責(zé)和義務(wù)。山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局指導(dǎo)鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府借用成立的的公司對(duì)有真實(shí)經(jīng)營活動(dòng)的小規(guī)模納稅人集中實(shí)施“公司化管理”，使其享有一般納稅人的權(quán)利，從而可以開具增值稅專用發(fā)票，以促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展和增加稅收的做法，系稅制改革過程中的嘗試，有一定文件、政策作為指導(dǎo)和依據(jù)，且經(jīng)過試點(diǎn)和研究、匯報(bào)，并得到了上級(jí)單位的批示同意，趙福勇等人的行為是履行職責(zé)的行為。本案現(xiàn)有證據(jù)不能證明該做法具有騙取國家稅款的目的，不能證明造成國家稅款的損失，不能證明損失的具體數(shù)額，不能證明山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局和各原審被告人構(gòu)成本罪的犯罪主體，也不能證明該單位及個(gè)人與其他單位和個(gè)人具有共同犯罪故意，因此，對(duì)原審被告單位及各原審被告人無從追究其刑事法律責(zé)任。原審判決認(rèn)定被告單位和各被告人犯罪數(shù)額巨大，又認(rèn)定公訴機(jī)關(guān)指控抵扣的稅款及損失未提供相關(guān)證據(jù)予以證實(shí)因此不予支持，又認(rèn)定犯罪情節(jié)輕微，又對(duì)連續(xù)發(fā)生到1998年的行為適用1979年刑法，又在被告人不認(rèn)罪的情況下對(duì)其判決免予刑事處罰，存在多處自相矛盾，且適用法律錯(cuò)誤，違背罪責(zé)刑相適應(yīng)原則及主客觀相一致原則。故對(duì)原審被告單位山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局和原審被告人孫維平、趙可祥、林志金、付同永當(dāng)庭請(qǐng)求改判無罪的辯解理由及原審被告單位和六名原審被告人的辯護(hù)人所提請(qǐng)求改判無罪的辯護(hù)意見均予以采納。對(duì)山東省青島市人民檢察院建議改判無罪的出庭意見亦予以采納。依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第二百條第（三）項(xiàng)、第二百三十六條第二款、第二百四十二條、第二百四十四條、第二百五十六條、第二百九十三條、第二百九十七條、《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》第三百八十九條第二款之規(guī)定，判決如下：

一、撤銷山東省濰坊市中級(jí)人民法院（2010）濰刑再終字第2號(hào)刑事裁定和濰坊市寒亭區(qū)人民法院（2007）寒刑再字第1號(hào)刑事判決。

二、原審被告單位山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局無罪。

三、原審被告人趙福勇無罪。

四、原審被告人孫維平無罪。

五、原審被告人趙可祥無罪。

六、原審被告人林志金無罪。

七、原審被告人付同永無罪。

八、原審被告人王衛(wèi)國無罪。