掛靠第十二講：掛靠空殼公司開票，構成虛開增值稅專用發票罪嗎

作者：王如僧律師，稅務訴訟律師，原則上只辦涉稅案件。

在虛開增值稅專用發票案件中，有一種常見模式，那就是存在真實交易，存在掛靠關系，可是被掛靠方是一個空殼公司，被掛靠方從第三方出購買進項發票，爆雷了，從而查到掛靠方處。

譬如，甲是一個自然人，銷售河沙給某建筑公司，建筑公司要求開具增值稅專用發票，可是甲是一個個體啊，開不了增值稅專用發票，就算去稅務局代開發票，也只能開具3個點的小規模增值稅專用發票，只能抵扣3個點，建筑公司肯定不樂意了，買方不樂意，生意就岌岌可危了。

為了做成生意，甲就找到一家一般納稅人公司乙，掛靠在乙的名下，以乙的名義與建筑公司簽訂買賣合同，以乙的名義接收貨款，乙公司收到貨款后，扣掉開票費，余款打給甲。對于河沙，則是甲自行組織貨源，自行交付。

后來，乙公司就爆雷了。

原來乙公司沒有如實繳納銷項稅額，而是購買進項，用虛假的進項稅額去抵扣銷項稅額。

公安機關查到乙公司的虛開事實之后，順藤摸瓜，又查到了乙公司“為甲的客戶虛開發票”的事實，自然而然的，就會通知甲去做筆錄。

甲在偵查機關那里做口供的時候，信誓旦旦，我是有真實交易的，往往會偵查機關一口懟回去：我們已經調查過了，你所謂的被掛靠方實際上是一個空殼公司來的，空殼公司怎么可能有真實交易呢？

不懂稅法的人一聽，還是啞口無言。

這種情況下，甲應該如何辯解呢？

第一步，甲需要解釋清楚為什么其與乙公司之間是掛靠關系？

所謂的掛靠，是指借用他人名義進行交易。

本案中，甲是以乙公司的名義簽訂買賣合同，以乙公司的名義交付貨物，以乙公司的名義收取貨款，明顯屬于掛靠。

既然屬于掛靠，那以乙公司的名義開具增值稅專用發票給客戶，理所當然。

在這里，我們需要注意，雖然貨物是甲自行組織貨源、自行交付，但是甲不是以自己的實施上述行為，而是以乙公司的名義實施上述行為。這種情況下，甲不是合同的主體，而是簽訂、履行合同的輔助人。

第二步，只要是掛靠關系，就存在真實交易；也就是說空殼公司也可以存在真實交易。

根據2014年39號公告的解讀、最高院的復函，掛靠經營模式下，開具的增值稅專用發票，可以抵扣，這說明掛靠模式屬于真實交易啊。也就是說，是不是真實交易，關鍵在于是不是掛靠，而不是在于乙公司是不是空殼公司。

事實上，是不是真實交易，跟開票方是不是空殼公司，是不是實體公司，沒有必然關系：空殼公司可以有真實交易，也可以有虛假交易；實體公司也是如此。

我們可以把空殼公司比喻成一個妓女，就算a是一名妓女，a跟所有人發生的性行為都是在賣淫嗎？

第三步，乙公司購買進項發票的行為，涉嫌讓他人為自己虛開，甲是否知情？

乙公司之所以涉嫌虛開增值稅專用發票罪，不是因為其開票給家的客戶，而是因為其向他人購買進項了。乙公司不是為他人虛開，而是讓他人為自己虛開。甲只參與了乙公司為客戶開票的環節，沒有參與乙公司讓他人為自己虛開的環節。

第一種情況，不知情。

如果甲不知到乙公司購買進項發票的事情，即不知道乙公司讓他人為自己虛開的事情，那甲就沒有虛開的故意，不可能構成虛開增值稅專用發票罪。

但是甲在辯解自己不知情的時候，可能會面臨一個這樣的問題，那就是司法機關可能會提出：

甲與乙公司約定的開票費是低于法定稅率的，譬如法定稅率是13個點，雙方約定的開票費只是9個點，乙公司如實申報的話，就會虧損4個點，但是乙公司不可能虧錢的，要賺錢的話，就只能以低于9個點的價格買進項發票抵扣，從中賺取差價。

在這種情況下，甲說自己不知道乙公司的買票行為，很可能不會被司法機關采信。

對于司法機關的觀點，可以有如下解釋：

1.乙公司有多余的進項發票，也就是所謂的留抵，乙公司為了低價變現進項發票。前期有大量固定資產投資的公司或者進項發票是13個點，銷項發票是6個點的公司就存在這種現象。

2.乙公司可以享受稅收優惠。譬如乙公司申報銷項稅額的時候，期末稅務局返還30％，乙公司收了甲9個點，收了稅收返還的30％，加起來就超過13個點了，乙公司是有利可圖的。

3.乙公司出于做大流水、融資貸款等非騙稅目的，情愿承受4個點的損失。

4.其他合理的解釋。

如果甲沒法提供合理的接收，但一直堅稱不知情的，那如何定性呢？

筆者覺得有兩種定性:

第一種定性，司法機關可能會通過推定的方式，認定甲知情，從而可能認為甲是共犯。筆者認為這種觀點并不成立。對于這個問題，在第二種情況中進行討論。

第二種定性，司法機關可能會認為甲是過失，而不是故意，從而無罪。

從這里我們可以看出，對于甲是否知情這點，開票費的比例非常關鍵，如果開票費可以掩蓋乙公司在開具增值稅專用發票時的稅務成本，可以推定甲不知情。

第二種情況，知情但沒參與。

所謂的知情但沒有參與，通常是甲知道乙公司開具增值稅專用發票后，又從第三方購買進項發票，用于抵扣，依然掛靠在乙公司名字交易的心理狀態。但是，僅限于此，甲并沒有建議乙公司去購買進項發票，也沒有幫助乙公司聯系購買進項發票的事宜。

我們必須明確：刑法不可能僅因為被告人知道別人犯罪而不進行阻止，就認定其構成犯罪。

譬如，a看見馬路上有一個人在持刀搶劫，不但沒有制止，反而停在現場看得津津有味，不可能構成犯罪。

因此，甲構成犯罪的話，還需要加為乙公司提供了一定的幫助。

那么，司法機關可能會認為甲提供了幫助的理由是什么呢？

乙公司為什么會購買進項發票，那是因為乙公司作為被掛靠方開具了銷項發票給甲的客戶，進項發票抵扣的是開具給甲的客戶的銷項發票。

乙公司是單獨正犯，是實行行為：讓他人為自己虛開的實施者，甲的掛靠行為需對乙公司的實行行為具有促進性的幫助，或者說具有因果關系，才能認定其為幫助犯。

甲的掛靠行為是為乙公司提供了銷項發票，讓乙公司購買的進項發票最終可以抵扣，但是抵扣行為不是“讓他人為自己虛開”類虛開增值稅專用發票罪行為的實行行為，而是這類虛開增值稅專用發票罪行為實施終了的行為。

因此，筆者認為甲沒有為乙公司的虛開行為提供了幫助，而是為乙公司實行終了的行為提供了幫助。

事實上，這類行為極為常見。

譬如，a公司從b公司采購貨物，從b公司那里受領了增值稅專用發票，同時a公司明知b公司從他人那里購買發票，抵扣這些銷項發票。在這種情況下，a公司依然從b公司那里采購貨物，a公司構成虛開增值稅專用發票罪嗎？筆者認為，明顯不構成。

第三種情況，知情并且參與。

這種情況，主要體現為甲不但知情，還建議乙公司去購買進項發票，甚至幫助乙公司去聯系出售發票方。這種情況下，甲明顯與乙公司構成共同犯罪。