朱鐵軍 朱鵬錦|虛開稅票類刑事案件疑難問題的適法分析

2024年3月20日施行的《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《2024解釋》）對危害稅收征管犯罪的定罪量刑和有關法律適用問題作了全面系統(tǒng)規(guī)定，就虛開增值稅專用發(fā)票罪、虛開發(fā)票罪等犯罪明晰了相關要件，調整了定罪量刑具體標準，為懲治此類犯罪提供了依據。對當前實務中出現(xiàn)的虛開“富余票”、虛開與業(yè)務金額不符發(fā)票、靈活就業(yè)平臺虛開發(fā)票等法律適用新問題，有必要對照《2024解釋》深入討論，為辦理此類案件提供參考。

一、虛開“富余票”是否構成虛開增值稅專用發(fā)票罪
案例一：開票人A在真實經營活動中產生收入，可向B 開具增值稅專用發(fā)票，但是B表示不需要開具發(fā)票。A遂找到不存在實際業(yè)務往來的C，由A向C開具本應開給B的“富余”增值稅專用發(fā)票。C使用前述發(fā)票向稅務機關申報抵扣稅款。A、C是否構成虛開增值稅專用發(fā)票罪？
第一種意見認為，上述行為不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。根據《2024解釋》第十條第一款，不以騙抵稅款為目的、沒有造成稅款被騙損失的，不以該罪論處；“富余票”源于A的真實經營收入，A只是將B享有的抵扣權轉給了C，沒有發(fā)生稅款被騙損失。第二種意見認為，前述行為存在稅款被騙損失，應結合行為人主觀明知、涉案情節(jié)認定為犯罪。

筆者同意第二種意見。
第一，增值稅專用發(fā)票的核心功能是抵扣稅款，增值稅專用發(fā)票的抵扣權是法律專門賦予商品、服務購買者的特定權利，不論是購買者還是銷售者均無權轉讓。轉讓抵扣權行為本身具有違法性。
第二，實務中，B通常是無須進項發(fā)票的末端消費者或者小規(guī)模納稅人；在正常交易秩序下，A向B開具的專用發(fā)票不會被用于抵扣稅款，而C通常是以不含稅價格從其他渠道購買商品、服務，再從A處違法購買、受讓專用發(fā)票并進行稅款抵扣。根據增值稅征收的計算方法，國家是有稅款被騙損失的。
第三，C的行為屬于《2024解釋》第十條第一款第三項“對依法不能抵扣稅款的業(yè)務，通過虛構交易主體開具增值稅專用發(fā)票”，應認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。若A與C相通謀，對A也應認定為該罪。
第四，若A、C存在非法買賣情形，達到相應入罪標準的，同時涉嫌非法出售增值稅專用發(fā)票、非法購買增值稅專用發(fā)票犯罪。對于開票方A來說，應按照想象競合犯擇一重罪認定。對受票方C來說，如果其取得虛開的發(fā)票后繼而騙抵稅款，則系目的行為與手段行為的牽連犯，按照從一重處原則定罪處罰；用于其他目的，如其他目的不構成犯罪的，則構成非法購買增值稅專用發(fā)票罪，其他目的構成其他犯罪的，則系構成非法購買增值稅專用發(fā)票罪與其他目的罪的牽連犯。

二、虛開與實際業(yè)務金額不符發(fā)票的犯罪數(shù)額認定
案例二：受票人A與開票人B存在100萬元實際業(yè)務，但是A讓B為自己虛開金額為200萬元的發(fā)票，用于沖抵成本、少繳企業(yè)所得稅。A、B的虛開發(fā)票數(shù)額應如何計算？是否需要扣除存在實際業(yè)務的100萬元？
第一種觀點認為，《2024解釋》將開具與實際業(yè)務金額不符的發(fā)票規(guī)定為虛開發(fā)票的行為方式，對虛開發(fā)票的票面金額認定無須扣除存在實際業(yè)務的部分。第二種觀點認為，基于虛開發(fā)票罪的行為本質，需要扣除存在實際業(yè)務的數(shù)額部分。
筆者同意第二種觀點。第一，從法理層面分析，虛開發(fā)票罪的行為本質在于，行為人開具的發(fā)票缺乏對應的真實商品、服務交易，因此才能稱為“虛開”。案例二中的發(fā)票能對應到100萬元的真實商品、服務交易，對該部分金額不存在虛開行為。如A、B開具的發(fā)票金額為100萬元，其行為顯然不構成虛開發(fā)票罪。在前述案例背景下，假設A讓B開具了金額為一百萬零一元的發(fā)票，如認為A、B的虛開發(fā)票票面金額就是一百萬零一元并因此構成犯罪，明顯違背正常的社會認知。第二，虛開發(fā)票罪不以造成稅款損失為要件，A是否將虛開的發(fā)票用于少繳稅款，均不影響虛開發(fā)票罪的成立。虛開發(fā)票罪侵害的法益是發(fā)票管理秩序，不以造成稅款損失為要件，只需要虛開行為達到情節(jié)嚴重即可，法定刑也較輕。第三，從訴訟證明角度而言，司法機關需要查證A、B之間真實交易情況，對于有證據證明確實發(fā)生了業(yè)務往來的，對該部分予以扣除。如資金往來情況比較復雜，可通過司法審計等方式查明有關事實。

三、如何認定靈活就業(yè)平臺的虛開發(fā)票行為
案例三：受票人A通過自媒體博主進行社交平臺推廣宣傳，并向自媒體博主支付推廣費用。A聯(lián)系了從事靈活就業(yè)業(yè)務的開票人B，由A向B支付推廣費用以及一定比例的開票費用，由B向自媒體博主支付推廣費用并代扣代繳個人所得稅，并由B向A 開具發(fā)票。A與B之間沒有其他業(yè)務往來。A、B是否構成虛開發(fā)票罪？
第一種意見認為，上述行為不構成虛開發(fā)票罪。理由是B從事靈活就業(yè)平臺業(yè)務，其與自媒體博主之間雖無長期性勞動雇傭關系，但具備“掛靠”經營關系；B的行為實質是為自媒體博主“掛靠”開票，不屬于虛開發(fā)票行為。第二種意見認為，上述行為構成虛開發(fā)票罪，重點懲治以虛開發(fā)票為業(yè)的開票人B。

筆者同意第二種意見。認定靈活用工平臺虛開發(fā)票行為時，應重點審查是否存在實際用工行為、是否為虛假業(yè)務。此外，上述情形與實踐中的“掛靠”開票有實質區(qū)別：第一，在“掛靠”情形下，自媒體博主與B通常具有穩(wěn)定的掛靠關系，自媒體博主可歸屬于B的員工。但在上述情形下，自媒體博主經A安排，由B臨時代轉費用；自媒體博主與B沒有形成穩(wěn)定的掛靠關系。第二，A不僅找B代轉費用、開具發(fā)票，還向B支付開票費用，其行為實質是在“買發(fā)票”；支付開票費用的行為表明，A與B不存在實際業(yè)務往來，屬于虛開發(fā)票。第三，如果認為上述情形不構成虛開發(fā)票罪，將鼓勵此種行為借“掛靠”之名肆意侵害發(fā)票管理秩序，從而產生嚴重的處罰盲區(qū)。第四，貫徹寬嚴相濟的刑事政策，重點懲治以虛開發(fā)票為業(yè)的開票人。受票人犯罪情節(jié)輕微的，依法可以不起訴或者免予刑事處罰；情節(jié)顯著輕微危害不大的，不作為犯罪處理。（內容來源于人民法院報2025年02月06日第六版。作者單位：上海市普陀區(qū)人民檢察院。如有侵權，請聯(lián)系刪除）