咨詢稅局印花稅小問題，被追征2100萬所得稅

一境外非居民企業(yè)電話咨詢印花稅后，暴露涉稅問題被追征2100萬

作者：陳楠 許云 付思 本報記者 王善宏

在查看企業(yè)股權(quán)交易合同時，價格條款中一個名為“上層股轉(zhuǎn)”的名詞，引起了稅務(wù)人員注意。什么是“上層股轉(zhuǎn)”？其與這項交易有何關(guān)聯(lián)？

近期，國家稅務(wù)總局北京市順義區(qū)稅務(wù)局國際稅收管理部門，深挖稅務(wù)人員回復(fù)非居民企業(yè)咨詢時發(fā)現(xiàn)的線索，對境外非居民企業(yè)股權(quán)交易活動實施稅收核查，通過核查交易細節(jié)、判定交易實質(zhì)、多次約談交易轉(zhuǎn)讓方企業(yè)，最終成功追征非居民企業(yè)股權(quán)交易稅款2100萬元。

解答咨詢，發(fā)現(xiàn)可疑“上層股轉(zhuǎn)”

今年5月的一天，順義區(qū)稅務(wù)局國際稅收部門接到非居民企業(yè)G公司人員打來的咨詢電話。來電人稱，該公司要收購我國境內(nèi)居民企業(yè)12%股權(quán)，雙方已簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓框架協(xié)議，但合同金額尚未確定，因此來電咨詢稅務(wù)機關(guān)，該項股權(quán)交易應(yīng)怎樣計算繳納印花稅。盡管國際稅收部門不負責(zé)印花稅征管，但為幫助企業(yè)盡快解決問題，稅務(wù)人員簡要了解交易情況后，建議其發(fā)送一份股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以便于相關(guān)部門詳細了解交易情況，給予準(zhǔn)確答復(fù)。

隨后，稅務(wù)人員收到對方發(fā)送的一份股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。協(xié)議內(nèi)容顯示：買方G公司已經(jīng)持有境內(nèi)居民企業(yè)L公司88%股權(quán)，此次交易是收購我國境內(nèi)其他股東持有的L公司剩余12%股權(quán)。完成收購后，G公司將持有L公司100%股權(quán)。

為幫助企業(yè)搞清楚該項交易有關(guān)的印花稅計算問題，稅務(wù)人員重點查看了交易對價條款，發(fā)現(xiàn)該項交易的對價由初始對價和可調(diào)整額外價款兩部分組成。其中，初始價款為1.4億元；可調(diào)整價款的金額為買方G公司所在國母公司M公司，未來收到第二筆“上層股轉(zhuǎn)”對價的12%。

“上層股轉(zhuǎn)”是什么？這個名詞引起了稅務(wù)人員注意。

稅務(wù)人員仔細查看協(xié)議中有關(guān)條款內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)“上層股轉(zhuǎn)”是指母公司M公司近期向另外一家企業(yè)轉(zhuǎn)讓其持有的G公司全部股權(quán)這一事項。M公司與對方約定，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)后未來2年—3年時間內(nèi)，視業(yè)績達預(yù)期等雙方約定事項的發(fā)生情況，最終確定是否調(diào)整交易對價金額。

在與財產(chǎn)和行為稅部門溝通后，稅務(wù)人員依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2022年第14號法規(guī)相關(guān)規(guī)定，對G公司咨詢的交易印花稅如何計算等問題作了答復(fù)。

企業(yè)咨詢的問題雖然解決了，但在此過程中意外得知的G公司上級企業(yè)的股權(quán)交易事項，引起了稅務(wù)人員的關(guān)注。

他們認為，G公司收購L公司的股權(quán)協(xié)議中披露的“上層股轉(zhuǎn)”信息，顯示其境外母公司M公司存在轉(zhuǎn)讓G公司股權(quán)的情況。如果G公司100%持有我國居民企業(yè)L公司股權(quán)，那么，這項交易則可能涉及間接轉(zhuǎn)讓我國L公司財產(chǎn)。

于是，稅務(wù)人員對L公司情況作了核查，通過查看近期企業(yè)財務(wù)報表和申報信息發(fā)現(xiàn)，該公司擁有投資性房地產(chǎn)價值近8億元，并且經(jīng)營管理某產(chǎn)業(yè)園區(qū)項目。從這些信息看，居民企業(yè)L公司資產(chǎn)價值較高，G公司收購其12%股權(quán)，交易對價就達到1.4億元。按此估算，如果轉(zhuǎn)讓其100%股權(quán)，其交易金額可能將逾11億元。

從G公司收購L公司12%股權(quán)的協(xié)議內(nèi)容看，該項交易的對價，與其母公司M公司向其他企業(yè)轉(zhuǎn)讓G公司股權(quán)的價格有關(guān)聯(lián)。那么，按常理判斷，M公司這項交易的時間應(yīng)與G公司的股權(quán)收購交易時間接近。

但近期，順義區(qū)稅務(wù)機關(guān)并未收到與M公司股權(quán)交易相關(guān)的任何報告事項。

這項交易的股權(quán)受讓方，是我國居民企業(yè)還是非居民企業(yè)？該項股權(quán)交易是否如《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號）中相關(guān)條款規(guī)定，是不具有合理商業(yè)目的、只為交易我國居民企業(yè)財產(chǎn)的間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為？該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是否應(yīng)在我國境內(nèi)繳稅？

心中疑惑的稅務(wù)人員于是對來電咨詢印花稅的G公司人員進行了詢問。但咨詢?nèi)烁目诜Q其并非G公司員工而是財務(wù)中介人員，對于M公司交易情況并不了解，并拒絕向稅務(wù)人員提供G公司的聯(lián)系方式。

抽絲剝繭，確認股權(quán)交易性質(zhì)

在對線索信息進行研討后，順義區(qū)稅務(wù)局國際稅收部門決定對M公司股權(quán)的交易活動實施核查，以確保稅款不流失。

稅務(wù)人員聯(lián)系居民企業(yè)L公司的財務(wù)負責(zé)人了解情況，得知其上級企業(yè)G公司只在我國境內(nèi)投資了L公司一家企業(yè)，并且G公司僅從事控股管理等活動，但L公司人員并不掌握G公司上級企業(yè)M公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況。

從L公司處，稅務(wù)人員獲得了G公司人員的聯(lián)系方式，并對G公司人員進行了稅收政策輔導(dǎo)，要求G公司盡快與其母公司M公司聯(lián)系，向我國稅務(wù)機關(guān)提供其交易G公司的相關(guān)資料。經(jīng)過稅務(wù)人員多次提醒，M公司于兩個月后委托代理機構(gòu)，向稅務(wù)機關(guān)提交了交易G公司股權(quán)的相關(guān)資料。

M公司提交的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議顯示，該項股權(quán)交易的轉(zhuǎn)讓方M公司、受讓方T公司均為非居民企業(yè)。雙方約定，以12.5億元的對價，轉(zhuǎn)讓G公司100%股權(quán)。并且特別約定，交易完成后2年—3年內(nèi)，如有協(xié)議中約定的特定事件發(fā)生時，雙方對股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價金額作調(diào)整，調(diào)整金額的上限為3億元。雙方約定，在2024年3月完成資金支付和股權(quán)劃轉(zhuǎn)。

在仔細審閱該項股權(quán)交易資料的同時，稅務(wù)人員通過有關(guān)途徑對G公司、L公司等企業(yè)的情況進行調(diào)查。隨后，結(jié)合調(diào)查結(jié)果和我國相關(guān)稅法等，對該項交易的性質(zhì)進行研判。

調(diào)查結(jié)果顯示，境外非居民企業(yè)G公司的主要經(jīng)營活動為投資控股，無工作人員，未開展任何實質(zhì)經(jīng)營活動。除擁有少量流動資產(chǎn)外，并無其他有形資產(chǎn)。居民企業(yè)L公司經(jīng)營業(yè)績良好，企業(yè)資產(chǎn)評估價格與本次交易的股權(quán)價值相近。因此，稅務(wù)人員認為，G公司資產(chǎn)價值主要來自于其控股的我國境內(nèi)居民企業(yè)L公司。此項股權(quán)交易的價值，也主要來自于L公司。

從企業(yè)成立時間、組織架構(gòu)和運營活動來看，G公司于2020年在其所在國注冊成立，本次股轉(zhuǎn)交易于2024年發(fā)生。G公司成立后，其在4年的時間內(nèi)，主要運營活動是多次收購L公司股權(quán)，在最終完成對L公司完全控股后，即迅速被母公司轉(zhuǎn)讓。企業(yè)成立后的這些軌跡顯示，該企業(yè)設(shè)立的目的，很可能是為了日后轉(zhuǎn)讓我國境內(nèi)資產(chǎn)L公司。

在對交易整體情況和所有要素進行綜合分析后，順義區(qū)稅務(wù)局國際稅收部門認為，依據(jù)（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號）第一條規(guī)定，此項股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易不具有合理商業(yè)目的，屬于間接轉(zhuǎn)讓我國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)情形。因此，應(yīng)按照我國企業(yè)所得稅法第四十七條規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認為直接轉(zhuǎn)讓我國居民企業(yè)股權(quán)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)根據(jù)我國稅法規(guī)定，向稅務(wù)機關(guān)就其交易所得繳納所得稅。

精算細核，確保稅款顆粒歸倉

隨后，稅務(wù)人員與M公司的業(yè)務(wù)代理人員進行多次約談，明法理、擺證據(jù)、講事實，表明我國稅務(wù)機關(guān)對此項交易性質(zhì)的判定意見。最終，M公司認可我國稅務(wù)機關(guān)的意見。

至此，該項交易的稅收監(jiān)管開始進入應(yīng)納稅所得額確認和稅款計算階段。該項交易雙方在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中約定：“本次交易初始價格為12.5億元。后續(xù)如有協(xié)議中約定的特定事件發(fā)生時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價再進行金額調(diào)整，但最終價格調(diào)整上限不超過3億元。”針對這一條款，考慮協(xié)議中約定的特定事件具有不確定性，需要未來2年—3年后方可確定，因此順義區(qū)稅務(wù)局依法明確，本次申報暫按協(xié)議初始價格計算應(yīng)納稅所得額。未來如交易對價金額發(fā)生調(diào)整，再另行申報納稅。

但在確認交易應(yīng)納稅所得額的過程中，M公司提出，交易前G公司除持有我國居民企業(yè)L公司股權(quán)外，還持有與L公司股權(quán)價值無關(guān)的2億元債權(quán)。M公司認為，該項交易在計算來源于我國境內(nèi)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓收入時，這項債權(quán)應(yīng)從收入中予以扣除。

前期對G公司經(jīng)營情況的核查顯示，企業(yè)并無實質(zhì)性經(jīng)營活動，怎么會有2億元債權(quán)呢？

稅務(wù)人員于是要求相關(guān)企業(yè)提供交易前兩個年度及交易前1個月G公司的財務(wù)報表佐證該項要求。但G公司稱上級企業(yè)M公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生在今年3月，因企業(yè)是按季度編制財務(wù)報表，故該公司并未編制1月—2月的財務(wù)報表。

但稅務(wù)人員仍覺此事可疑：一是G公司并無實質(zhì)經(jīng)營活動，大額債權(quán)從何而來？二是該項交易總金額與境內(nèi)L公司價值評估金額相近。按M公司說法，G公司如有2億元債權(quán)，那么交易對價扣除債權(quán)價值后，境內(nèi)L公司價值明顯低于第三方出具的評估價格，M公司為何要以低價賤賣企業(yè)資產(chǎn)？這樣做并不符合商務(wù)交易常規(guī)。

為此，稅務(wù)人員再次對該項交易的情況，以及各項環(huán)節(jié)和細節(jié)進行分析核查。

功夫不負有心人。不久，稅務(wù)人員在M公司與對方簽署的股權(quán)交易協(xié)議中，發(fā)現(xiàn)了一個不顯眼的小條款。該條款約定，買賣雙方在交割日后一個工作日內(nèi)，須聘請會計師編制G公司、L公司截止到交割日的企業(yè)財務(wù)報表，并在20個工作日內(nèi)完成。從交易的實際情況看，雙方已完成交割。因此，依照這條協(xié)議條款，稅務(wù)人員要求G公司提供協(xié)議中所稱的財務(wù)報表資料。

見此情景，G公司無言以對，只好向稅務(wù)人員提交了會計機構(gòu)制作的詳細資料。財務(wù)報表資料顯示，交割前G公司雖然有2億元債權(quán)，但企業(yè)還有大額負債，抵減后G公司的凈資產(chǎn)為-20萬元。面對第三方會計機構(gòu)提供的翔實數(shù)據(jù)資料，M公司無話可說，不再提及核實、扣減轉(zhuǎn)讓收入的事項。

稅企雙方最終確認，該項交易源自歸屬于我國境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)為12.5億元。此后，稅企雙方仔細核實、計算該項交易的交易成本和股權(quán)凈值，確認該項股權(quán)交易可扣除的交易成本為10.4億元，應(yīng)納稅所得額為2.1億元，企業(yè)應(yīng)繳納所得稅2100萬元。隨后，在稅務(wù)人員指導(dǎo)下，M公司順利完成后續(xù)的納稅申報工作，如數(shù)繳納該筆稅款@財稅閑談。

關(guān)注反常細節(jié)，挖掘核查線索

2024年08月27日 版次：06 作者：國家稅務(wù)總局北京市順義區(qū)稅務(wù)局局長 饒夢陽

■稅案評析

這是一起稅務(wù)機關(guān)深挖交易線索，及時開展稅收核查，成功征收境外非居民企業(yè)股權(quán)交易所得稅款的典型案例。

非居民企業(yè)股權(quán)交易具有隱蔽性強、核算難度大、單筆稅額高，以及交易方不在我國境內(nèi)等特點，稅收監(jiān)管具有一定難度。本案的查辦過程，為稅務(wù)機關(guān)國際稅收部門核查此類案件，確保相關(guān)稅款不流失提供了參考。

心細如發(fā)，善于從細微之處尋線索。本案中，稅務(wù)人員在解答非居民企業(yè)印花稅問題、瀏覽企業(yè)相關(guān)協(xié)議資料的過程中，注意到對價條款中有“上層股轉(zhuǎn)”字樣。結(jié)合協(xié)議簽署企業(yè)收購我國居民企業(yè)股權(quán)的情況，稅務(wù)人員敏銳地意識到條款中的“上層股轉(zhuǎn)”，可能涉及非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓情形，并對這一線索進行深挖，最終確保相關(guān)稅款入庫。

因此，稅務(wù)人員在日常進行非居民企業(yè)稅收管理的過程中，應(yīng)保持敏銳度，善于從非居民企業(yè)股權(quán)交易、境內(nèi)企業(yè)非居民股東變更等事項，以及非居民企業(yè)股權(quán)交易協(xié)議的相關(guān)附加條款等內(nèi)容中，發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡，為后續(xù)稅收核查和稅款追征創(chuàng)造條件。

審慎細致，確保稅款顆粒歸倉。在本案的股權(quán)交易收入確認環(huán)節(jié)，面對涉案非居民企業(yè)提出的被交易企業(yè)2億元債權(quán)應(yīng)從交易收入中予以扣除的要求，稅務(wù)人員沉著應(yīng)對，對該項交易各項資料、細節(jié)進行仔細核查與分析，最終通過第三方會計師事務(wù)所提供的翔實數(shù)據(jù)，再次證實被交易企業(yè)自身債權(quán)、債務(wù)抵減后，沒有凈資產(chǎn)的事實，否定了企業(yè)提出的不合理扣除要求，確保企業(yè)應(yīng)納稅所得額計算準(zhǔn)確，使該項交易的稅款顆粒歸倉。

財稅閑談評論：

依法合規(guī)申報稅務(wù)，是企業(yè)的義務(wù)，企業(yè)自身應(yīng)該多研究相關(guān)稅務(wù)政策和稅務(wù)風(fēng)險，或付費咨詢相關(guān)專家顧問，不能一味依賴稅務(wù)機關(guān)的解答。如果有涉稅事宜，需要和稅務(wù)機關(guān)溝通，那也應(yīng)該自己對相關(guān)問題機政策有深入了解，在此基礎(chǔ)上的溝通，才更加有效和有利于納稅人利益。

馬軍生：會計學(xué)博士、注冊會計師（CPA）、高級會計師、稅務(wù)師、注冊內(nèi)審師（CIA）、澳大利亞公共會計師（FIPA）、英國財務(wù)會計師（FFA），編著《內(nèi)控漏洞識別與財務(wù)應(yīng)對》、《財務(wù)報表分析技術(shù)》等書，關(guān)注財務(wù)、稅務(wù)、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理和資本運營等領(lǐng)域。有相關(guān)授課和培訓(xùn)需求，可以通過本公眾號聯(lián)系作者（微信號ma18930690049）

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