王如僧律師：深入理解稅務(wù)總局2014年39號(hào)公告

作者：王如僧律師，稅務(wù)訴訟律師，原則上只辦涉稅案件。

1.上游虛開，下游還是可以抵扣。

39號(hào)公告說到：“納稅人通過虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，但對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票。”

這說明，受票方與開票方存在真實(shí)交易，但是開票方買票去充的，受票方依然可以抵扣。

現(xiàn)實(shí)生活中，稅務(wù)機(jī)關(guān)查到開票方購買進(jìn)項(xiàng)的，就會(huì)理所當(dāng)然的認(rèn)為受票方也是在從受票方那里買票，然后發(fā)《以證實(shí)虛開通知單》給受票方所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)，要求受票方進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，甚至按照刑事案件立案偵查，受票方苦不堪言。

2.虛增進(jìn)項(xiàng)稅額未必是虛開增值稅專用發(fā)票罪，也有可能是逃稅。

39號(hào)公告說到：“納稅人通過虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，但對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票。”

眾所周知，虛開增值稅專用發(fā)票罪是騙稅，這里說的是“偷逃稅款”，沒有說到“騙稅”，這說明虛增進(jìn)項(xiàng)稅額，未必一定就是刑法第205條規(guī)定的“讓他人為自己虛開”。

另外，2024年4號(hào)司法解釋第1條第1款第3項(xiàng)說到“虛列支出、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”是刑法（逃稅罪）第201條規(guī)定的“欺騙、隱瞞手段”之一。

39號(hào)公告與2024年4號(hào)司法解釋，相呼應(yīng)，更加說明了虛增進(jìn)項(xiàng)稅額，在2024年4號(hào)司法解釋里，又叫虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額，未必就是虛開增值稅專用發(fā)票罪。

3.三流一致，不是虛開；三流不一致，未必是虛開。

39號(hào)公告說到：“本公告是對(duì)納稅人的某一種行為不屬于虛開增值稅專用發(fā)票所做的明確，目的在于既保護(hù)好國家稅款安全，又維護(hù)好納稅人的合法權(quán)益。換一個(gè)角度說，本公告僅僅界定了納稅人的某一行為不屬于虛開增值稅專用發(fā)票，并不意味著非此即彼，從本公告并不能反推出不符合三種情形的行為就是虛開。”

在三流不一致，或者存在資金回流的情況下，如果提供合理解釋的，未必一定認(rèn)為是虛開。

也就是說三流不一致，或者存在資金回流只是虛開的線索，不是虛開的構(gòu)成要件。

至于為什么三流不一致，或者資金回流了，還是真實(shí)交易，就要納稅人發(fā)揮自己的聰明才智了，反正39號(hào)公告沒有一棍子打死，給你預(yù)留了空間。

4.掛靠屬于真實(shí)交易。

39號(hào)公告說到：“如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的提供方，按照相關(guān)規(guī)定向受票方開具增值稅專用發(fā)票，屬于本公告規(guī)定的情形。”

所謂的“以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)”是指以被掛靠方名義與購買方簽訂購銷合同，以被掛靠方名義收取貨款，貨物是以被掛靠方名義發(fā)出。

這里的資金流非常關(guān)鍵，要求購買方的貨款必須是打到被掛靠方的公賬；如果是打到掛靠方的賬戶，那么被掛靠方開票時(shí)，就要重新與被掛靠方走賬，勢必形成資金回流，非常危險(xiǎn)。

掛靠屬于掛羊頭賣狗肉，因?yàn)閽炜康慕?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)就是掛靠方銷售或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，被掛靠方只是出個(gè)殼，走一下賬，開一下票而已。

這說明在某些特定情況下，法律形式優(yōu)先于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，實(shí)質(zhì)征稅原則不能無限制的擴(kuò)大，而是受到了一定程度的限制。

5.銷售方找人代開，不屬于真實(shí)交易，但不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

39號(hào)公告說到：“如果掛靠方以自己名義向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，被掛靠方與此項(xiàng)業(yè)務(wù)無關(guān)，則應(yīng)以掛靠方為納稅人。這種情況下，被掛靠方向受票方納稅人就該項(xiàng)業(yè)務(wù)開具增值稅專用發(fā)票，不在本公告規(guī)定之列。”

如果想深入了解這句話，還要結(jié)合最高法頒布的【2015】58號(hào)《復(fù)函》。

《復(fù)函》第二條說到：“行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動(dòng)，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營活動(dòng)，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。”

這說明銷售方找人代開，雖然屬于沒有真實(shí)交易，但依然可能不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

結(jié)合39號(hào)公告、58號(hào)復(fù)函，我們可以得出沒有真實(shí)交易≠虛開增值稅專用發(fā)票罪，即虛開分為行政法意義上的虛開，刑法意義上的虛開：

（1）只要沒有真實(shí)交易，并且開具了發(fā)票，就符合前者的條件；

（2）行政法意義上的虛開+“主觀上有騙取抵扣稅款的故意，客觀上造成國家增值稅款損失”，才是刑法意義上的虛開。

另外，根據(jù)2024年4號(hào)司法解釋第十條第二款的規(guī)定，“主觀上有騙取抵扣稅款的故意，客觀上造成國家增值稅款損失”中的“，”表示的是選擇關(guān)系，不是并列關(guān)系，也就是說這個(gè)“，”乃是“或者”的意思。

同時(shí)，39號(hào)公告與58號(hào)復(fù)函留下了一個(gè)遺憾，如果不是銷售方找人代開，而是購買方找人代開，那么構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪嗎？

無論是銷售方找人代開，還是購買方找人代開，都是找人代開，實(shí)質(zhì)都是一樣的，可是現(xiàn)實(shí)生活中，購買方找人代開，被判虛開增值稅專用發(fā)票罪的案例，非常普遍。

6.先賣后買，屬于真實(shí)交易。

39號(hào)公告說到：“納稅人對(duì)外開具的銷售貨物的增值稅專用發(fā)票，納稅人應(yīng)當(dāng)擁有貨物的所有權(quán)，包括以直接購買方式取得貨物的所有權(quán)，也包括“先賣后買”方式取得貨物的所有權(quán)。所謂“先賣后買”，是指納稅人將貨物銷售給下家在前，從上家購買貨物在后。”

承認(rèn)“先賣后買” ，就為預(yù)開發(fā)票類案件，做無罪辯護(hù)留下了空間。

現(xiàn)實(shí)生活中，很多借名交易類的虛開案件的操作模式，都是散戶先打錢給中間人，再由中間人打給開票方，發(fā)票開給中間人，貨由散戶拉走。

有的司法機(jī)關(guān)就會(huì)認(rèn)為貨款都不是中間人打的，而是散戶打的，票貨分離了，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

這時(shí)候，辯方可以提出這是“先賣后買”，即中間人先把貨物賣給散戶，再從開票方那里采購，說不定可以說服司法機(jī)關(guān)。