游濤｜虛開增值稅專用發票罪目的性限縮解釋的實踐展開

——張某強虛開增值稅專用發票無罪案的法理評析

審理法院：河北省霸州市人民法院案號：（2016）冀1081刑初287號

入庫編號：2024-05-1-146-001

要旨：不以騙抵稅款為目的虛開增值稅專用發票，且未造成稅款被騙損失的，不構成虛開增值稅專用發票罪

一、案情歸納與爭議焦點（一）基本案情

張某強經營的小規模納稅人企業（某鑫龍骨廠）因無法開具增值稅專用發票，遂以其兄張某剛控制的鑫某公司名義對外簽訂銷售合同、收取貨款并開具發票，實際貨物由某鑫龍骨廠生產交付。交易中：

1. 存在真實貨物交付：向六家公司銷售輕鋼龍骨并履行合同；
2. 發票主體與交易主體分離：鑫某公司開具53張增值稅專用發票（稅額64.7萬元）；
3. 未造成稅款損失：購貨方抵扣稅款未超出實際交易稅額。

1. 主觀要件爭議：張某強借用第三方名義開票是否具有騙抵稅款目的？
2. 客觀要件爭議：形式虛開行為是否具備刑事違法性？
3. 核心法律問題虛開增值稅專用發票罪的構成是否應以“騙取稅款目的+稅款損失結果”為必要要件？

《刑法》第205條保護的法益是國家增值稅款安全，而非單純的發票管理秩序。

• 文義解釋的局限性：形式虛開行為（如掛靠開票）符合罪狀描述；
• 目的解釋的必然性：最高法裁定【(2016)最高法刑核51732773號刑事裁定】指出，若僅以行為外觀入罪，將違背罪責刑相適應原則。
• 法益侵害實質論：虛開犯罪的危害性本質在于破壞增值稅抵扣鏈條真實性，導致稅款流失。本案中：
• 貨物真實流轉 → 買方抵扣未超額 → 國家稅款總額未減損 →法益未受侵害

1. 主觀故意要素的限縮：需證明行為人具有騙取稅款的主觀目的（參見《刑法》第14條故意犯罪定義）。

• 張某強行為動機系解決小規模納稅人開票障礙，無騙抵稅款故意；
• 掛靠開票模式在民商法領域屬常見經營安排（如隱名代理），刑法應保持謙抑。

1. 客觀歸責理論的引入：虛開行為與稅款損失之間需存在可歸責的因果關系

• 風險創設：張某強未制造法不容許的風險（真實交易抵消虛開風險）；
• 風險實現：稅款損失結果未發生，阻斷客觀歸責鏈條。

一審法院以“三流不一致”（貨物流、資金流、發票流分離）認定犯罪，系對構成要件的形式化理解。最高法通過實質解釋實現以下突破：

1. 構成要件符合性判斷：將“虛開”限縮為無真實交易或虛構交易量的核心類型；
2. 違法性階層補強：未侵害法益的行為阻卻刑事違法性。

1. 主觀目的抗辯：舉證交易真實性（合同、物流單據），證明開票僅為滿足客戶形式要求；
2. 結果無價值論證：稅務稽查報告證實未造成稅款流失，缺失結果不法；
3. 法定犯雙重違法性理論：行政違法（違反《發票管理辦法》）≠刑事犯罪，需具備刑事可罰性實質。

《2024稅收犯罪解釋》第10條第二款規定：“為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。”確立了“目的+結果”雙要件標準：

虛開增值稅專用發票罪的成立需同時滿足： 主觀上以騙抵稅款為目的； 客觀上造成國家稅款損失危險或實害。

此標準實現了：

• 刑法謙抑性原則：避免刑事手段干預市場經濟自發秩序；
• 行刑銜接協調：對掛靠開票等行為優先適用稅務行政處罰。

張某強案標志著我國司法對法定犯的認定從形式主義向實質法益保護的轉向。在稅法與刑法的交叉地帶，需通過目的性限縮解釋防止刑法泛化，維護市場主體的合理預期。該案確立的裁判規則為類案處理提供了清晰的法教義學框架，亦為優化營商環境釋放積極信號。

游濤，世理法源--訴訟解決方案專家——高端法律咨詢平臺創始合伙人

業務領域：網絡犯罪、金融犯罪、職務犯罪、知識產權犯罪、電信詐騙等刑事法律服務，以及數據、直播、娛樂社交等領域合規建設。

中國法學會案例法學研究會理事，公安大學網絡空間安全與法治協同創新中心研究員，北大法學院《金融犯罪與刑事合規》校外授課教師。

公安大學本科、碩士，人民大學刑法學博士，曾任北京市某法院刑庭庭長，從事審判工作十九年，曾借調最高法院工作。除指導大量案件外，還親自辦理1500余件各類刑事案件，“數據”“爬蟲”“外掛”“快播”等部分案件被確定為最高檢指導性案例、全國十大刑事案件或北京法院參閱案例。

曾任某網絡科技（直播、娛樂社交）上市公司集團安全總監，還為包括上市公司在內的多家企業完成全面合規體系建設以及數據安全、商業秘密、網絡游戲、直播、1v1、語音房等專項合規。

多次受國家法官學院、檢察官學院、公安部、司法部的邀請，為全國各地法官、檢察官、警官、律師授課；多次受北大、清華等高校邀請講座；連續十屆擔任北京市高校模擬法庭競賽評委。在《政治與法律》等法學核心期刊發表論文十余篇，在《人民法院案例選》《刑事審判參考》等發表案例分析二十余篇，專著《普通詐騙罪研究》。