富余票型虛開，開受票雙方必然構成虛開增值稅專用發票罪嗎？

編者按：兩高涉稅司法解釋第十條第一款第（三）項明確將“對依法不能抵扣稅款的業務，通過虛構交易主體開具增值稅專用發票”的行為納入虛開行為的范疇，意在重點打擊利用富余票虛開的行為，此類虛開刑事風險在兩高司法解釋出臺后顯著增加。實踐中，對富余票型虛開的司法定性不同，相關當事人最終承擔的刑事責任差異較大。本文擬結合一起真實案件對富余票型虛開進行分析探討。

01

案例引入

2020年，甲經營的A公司從中海油等公司購油取得進項增值稅專用發票，對外銷售時，因部分購買人不需要開具增值稅專用發票，A公司降價銷售后未開具，導致A公司產生富余進項。2020年12月至2022年5月，乙經營的B公司在項目施工過程中，因采購的砂石等原材料未取得進項發票，乙遂讓其員工聯系甲，甲利用A公司的富余進項，在沒有業務的情況下，向B公司開具增值稅專用發票。最終，檢察院指控A公司、B公司、甲、乙存在虛開增值稅專用發票的行為，構成虛開發票罪，法院以檢察院指控的罪名對其定罪。

本案中，案涉主體實施了虛開增值稅專用發票的行為，但卻沒有定性虛開增值稅專用發票罪，反映出司法實踐對富余票虛開的特殊性有所關注和考量。

02

利用富余票對外虛開，開票方不必然構成虛開增值稅專用發票罪

（一）富余票型虛開如何產生？

富余票型虛開是指有實際銷售業務的企業，因交易的對象不需要增值稅專用發票，沒有將發票開具給真實的購買方，進而產生了多余的進項稅額，即“富余票”，得以將發票開具給第三方企業并收取一定好處費。此類虛開高發于銷售端不要發票的行業，如電子產品行業、石化行業、網絡直播行業等。

過去，富余型虛開的作案手法可以拆解為兩步，一是開票方即銷售方將貨物銷售給真實購買方并利用私戶收取款項，不開具發票的同時也不向稅務機關申報未開票收入，以此隱瞞真實的銷售收入；二是開受票雙方通過簽訂虛假的購銷合同，偽造資金流水方式，使得開票方將富余票開具給虛假的購買方即受票方，開票方將好處費留在公賬的同時，將貨款通過私戶回流至受票方。此類作案手法因資金回流特征明顯，辦案機關較為容易發現開受票雙方之間的業務系虛假業務，刑事風險較高。

近年來，富余票型虛開的作案手法得到更新改造，更加具有隱蔽性。開票方將過去的兩步操作合二為一，讓真實購買方將貨款直接轉至受票方，受票方再將貨款與好處費一并轉賬至開票方，受票方據此取得增值稅專用發票，避免了出現資金回流，從而更加不易被司法機關察覺。

（二）兩高涉稅司法解釋對富余票型虛開定性的影響

由于資金回流是虛開案件查處的重要線索，而新型作案手段不產生資金回流，需要通過其他方式認定業務真實性。兩高涉稅司法解釋出臺前，辦案機關需要取得明確證據，證明開受票雙方之間不存在真實業務，才能進一步認定開票方是否存在虛開行為。但兩高涉稅司法解釋出臺后，凡受票方沒有采購相關貨物的合理需求，而從開票方大量取得相關品名發票，且有證據證明相關貨物由開票方直接交付給消費者的，辦案機關即可能直接根據第十條第一款第三項之規定，認定開票方將不符合抵扣條件的業務，通過虛構一個與交易無關的第三方主體進行虛開，構成虛構交易主體型的虛開。

虛構交易主體型虛開入刑，原因在于不當延長了增值稅抵扣鏈條。從增值稅征管來看，我國采取了環環抵扣的稅收征管模式，通過進銷項抵扣的方式，確保國家稅款足額入庫。但這不意味著增值稅業務鏈條可以無限延長，如果將本應當在消費環節終止的業務鏈條拉長，使得本應當終止的進項抵扣鏈條重新啟動，嫁接到其他增值稅業務的鏈條上，用于抵扣另一個業務產生的銷項稅額，可能造成增值稅利益的整體減損。事實上，新型作案手法和過去的作案手法僅僅在細節上存在差異，其本質都是富余票型虛開，其定性不應有所區別。

（三）對開票方的定性需要考察開票方的主觀目的及受票方是否造成了增值稅稅款損失

首先需要明確的是，富余型虛開的開票方存在兩項行為，其一，向真實購買方銷售貨物未開具發票沒有繳納稅款，該行為屬于逃避繳納稅款的行為，根據刑法規定，即便達到入罪比例和金額，也應當先追究開票方偷稅的行政責任，而不能徑行追究逃稅罪的刑事責任。其二，開票方將本應開具給真實購買方的發票開具給受票方，對于該項行為需要根據主客觀一致原則進行具體分析。

根據主客觀一致原則，如果行為人沒有某罪的犯罪故意，即便實施了某罪的客觀行為，也不構成該罪。對于富余票型虛開的開票方來說：

1、如受票方與真實購買方串通，共同欺騙開票方，讓開票方誤以為真實的購買方就是受票方，進而將發票開具給受票方，盡管開票方實施了虛構交易主體型的虛開行為，但其主觀上不具有虛開的故意，也沒有偷逃稅款的故意，不構成犯罪。

2、如開票方明知受票方不是真實購買方，即對票貨分離知情，則需要進一步考察開票方對受票方具體情況的了解程度。如果開票方不知道受票方是否發生了真實業務，對受票方的情況不加以考察，肆意地將富余票對外虛開，則最少可以認定開票方存在放任受票方騙抵增值稅的主觀故意，此時如果受票方也因取得發票抵扣造成增值稅稅款損失，則可以認定開票方構成虛開增值稅專用發票罪。

3、如開票方明知受票方從第三方真實采購貨物，只是因為第三方原因，導致受票方沒有取得增值稅專用發票，無法抵扣進項稅額，不得已才從開票方處購買富余票以實現自身的抵扣權，據此，開票方將富余票開具給受票方，并非不加選擇地隨意開具，此種情況下，開票方的主觀目的系幫助受票方不多繳納增值稅，并非騙抵增值稅，有證據表明受票方沒有因抵扣造成增值稅稅款損失的，不宜定性開票方構成虛開增值稅專用發票罪。

03

購買富余票抵扣進項，受票方必然構成虛開增值稅專用發票罪嗎？

（一）受票方購買富余票抵扣進項的動因

受票方購買富余票抵扣進項的主要原因有二：一是為了不多繳納增值稅，主要表現為受票方發生了真實的采購業務，因交易對手方為自然人，不愿意為受票方開具發票等，導致受票方行使增值稅抵扣權益受阻，受票方為避免多繳納增值稅從而購買富余票。二是騙抵增值稅，主要表現兩種，其一，受票方本身就是空殼企業，通過購買富余票的方式抵扣其對外虛開的銷項；其二，受票方雖然有實際經營業務，但主要從事無需外采服務、貨物的業務，如咨詢公司，其主要收入來源即為員工對外提供的咨詢服務，本身就沒有大量的進項。受票方為了騙抵增值稅，將內部員工服務偽造成外包業務，即將依法不應抵扣業務偽造成可抵扣稅款業務，從第三方人力公司取得發票抵扣進項。

（二）對受票方的定性根據是否享有實際抵扣權加以區分

1、如受票方沒有實際業務，當然也就沒有實質抵扣權，主要目的是通過虛構交易方式騙抵增值稅，主觀騙稅意圖明顯，同時沒有實際業務從購買富余票抵扣進項，必然造成增值稅稅款損失，對受票方以虛開增值稅專用發票罪定性，并無不當。

2、如受票方有實際業務，則享有抵扣權，但還需要進一步區分受票方是否享有等額的、實質的抵扣權，也即受票方購買富余票抵扣進項稅額是否超過了實際業務應當抵扣的稅額。以物流行業為例，運輸企業向個體司機采購運輸服務，個體司機本應當為運輸企業向稅務機關申請代開3%的增值稅專用發票，但實踐中，運輸企業往往難以取得個體司機開具的發票，為了不多繳納增值稅，從其他運輸公司購買富余票抵扣進項稅額，如運輸企業從其他運輸公司取得發票的稅額超過了個體司機本應當開具發票的稅額，超過部分不屬于受票方的抵扣范圍，對超出部分，可以定性為虛開犯罪。如受票方有真實業務，購買富余票抵扣進項稅額沒有超過實際業務應當抵扣的稅額，筆者認為，受票方在等額的、實際的抵扣權范圍抵扣進項，并沒有騙抵增值稅稅款目的，亦未造成增值稅稅款損失，不宜定性為虛開犯罪。

04

結語

回歸前述案例，筆者認為，司法機關查明案涉主體并沒有騙抵增值稅稅款的目的，案涉業務亦并非沒有造成增值稅稅款損失，故沒有定性其構成虛開增值稅專用發票罪。在虛開案件中，各個主體的行為模式看似相同，但通過深入研究每個案件虛開的成因、虛開方式、行業背景等，不難發現其中的特殊性，這些特殊性最終導致各行為人承擔不同的法律責任。在面臨虛開犯罪指控時，行為人不可麻痹大意，應當充分、全面、客觀梳理業務模式，整理證據材料，與辦案機關充分溝通，以實現良好的定性。