虛開發票罪的悖論——基于罪刑相當的視角

虛開發票罪作為2011年《刑法修正案（八）》新增的罪名，旨在填補虛開增值稅專用發票罪之外的法律空白。然而，隨著司法實踐的深入，該罪名在罪刑配置、構成要件及適用范圍上的爭議逐漸凸顯。尤其是其與虛開增值稅專用發票罪、逃稅罪的比較中，暴露出“行為危害輕卻刑罰重”“目的缺失卻追責嚴”等悖論。本文從罪刑相當原則出發，結合立法背景、司法案例及理論爭議，探討虛開發票罪的現實困境與完善路徑。

一、虛開發票罪的立法背景與構成要件 （一）立法背景與增設動因

1.填補法律空白

虛開增值稅專用發票罪自1995年設立后，長期未涵蓋普通發票的虛開行為。由于普通發票在企業經營中廣泛使用（如成本列支、稅務抵扣等），其虛開行為同樣可能擾亂稅收征管秩序，甚至成為逃稅、洗錢等犯罪的工具。2011年《刑法修正案（八）》增設虛開發票罪，旨在通過獨立罪名強化對普通發票的刑事規制。

2.應對實踐需求

虛開普通發票行為多與逃稅、職務侵占等犯罪交織。例如，企業通過虛開發票虛增成本以降低應納稅所得額，或通過“陰陽合同”轉移資金。立法者試圖通過獨立罪名切斷此類行為的鏈條，維護稅收公平。

（二）構成要件與立案標準

1.構成要件

根據《刑法》第205條之一，虛開發票罪的構成要件包括：

客觀行為：虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款以外的其他發票；

主觀要件：未明確要求“以騙取稅款為目的”，僅需“情節嚴重”。

2.立案標準

根據2024年《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）第十三條規定，具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零五條之一第一款規定的“情節嚴重”：（一）虛開發票票面金額五十萬元以上的；（二）虛開發票一百份以上且票面金額三十萬元以上的；（三）五年內因虛開發票受過刑事處罰或者二次以上行政處罰，又虛開發票，票面金額達到第一、二項規定的標準60%以上的。

二、虛開發票罪的悖論：罪刑相當視角下的矛盾

雖然從理論上看，增設虛開發票罪沒有什么問題，但從司法實踐看，嚴格依據現有法律規定追究虛開發票行為的刑事責任，將導致罪刑不相適應，并造成企業普遍性違法的巨大風險。

（一）與虛開增值稅專用發票罪的悖論

1.立法目的與構成要件的錯位

2024年《解釋》第10條明確規定，虛開增值稅專用發票罪需以“騙抵稅款目的”為構成要件，且若未造成稅款損失，即使虛開行為存在，亦不構成犯罪。例如，為虛增業績、融資等非騙稅目的虛開增值稅專用發票，若未實際抵扣稅款，可免于刑事追責。這一修訂糾正了此前司法實踐中將虛開增值稅專用發票行為“一刀切”認定為犯罪的做法，體現了罪責刑相適應原則。

然而，虛開發票罪未吸收這一修訂精神，仍沿用“行為犯”模式，即只要虛開普通發票達到立案標準（如票面金額50萬元以上），即構成犯罪，無論主觀目的或實際后果。這從《解釋》第十二條可以明顯看出來。（《解釋》第十二條 具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零五條之一第一款規定的“虛開刑法第二百零五條規定以外的其他發票”：（一）沒有實際業務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具發票的；（二）有實際業務，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具與實際業務的貨物品名、服務名稱、貨物數量、金額等不符的發票的；（三）非法篡改發票相關電子信息的；（四）違反規定以其他手段虛開的。）

這種立法差異導致：虛開增值稅專用發票行為因目的要件和結果要件的限制而限縮犯罪圈，而虛開發票罪卻因要件缺失成為“口袋罪”，形成“重行為輕罰、輕行為重罰”的悖論。

2.量刑失衡的典型案例

修訂前，虛開增值稅專用發票罪因不要求騙抵稅款目的，量刑動輒十年以上有期徒刑。例如，企業為融資虛開增值稅專用發票但未實際抵扣稅款，仍可能被判處重刑。修訂后，《解釋》第10條明確此類行為不構成犯罪，但若以相同目的虛開普通發票，則可能因虛開發票罪被判處二年以上有期徒刑。同一主觀目的、相似行為危害，僅因發票類型不同即導致刑罰差異懸殊，嚴重違背罪刑相當原則。

比如案例：張三專門設立兩家公司，從稅務部門申領發票，虛開給有需要的單位，從中賺取“手續費”。2012年7月，張三因涉嫌虛開發票罪被公安機關立案偵查。同年12月，法院以虛開發票罪，一審判處被告人張三有期徒刑三年，并處罰金20萬元。期間，從張三處虛開發票的20余家公司、25名犯罪嫌疑人，也被一并追究刑事責任。顯然，這樣的打擊范圍過寬了。

（二）與逃稅罪的悖論

1.目的要件缺失的懲罰失衡

逃稅罪以“逃避繳納稅款”為構成要件，且允許補繳稅款后免責；而虛開發票罪未要求實際造成稅款損失，即使企業未逃稅（如僅用于平賬），仍可能被追究刑事責任。例如，某企業因無票支出而虛開發票平賬，雖未逃稅但仍被定罪，而同類逃稅行為可通過補繳免責，顯失公平。

2.行刑銜接的漏洞

逃稅罪通過行政前置程序限制刑罰范圍，而虛開發票罪直接入刑。實踐中，大量企業因虛開發票被立案，但實際用途與逃稅無關，導致“普遍違法、選擇性執法”現象，加劇企業經營風險。

三、司法解釋修訂的進步與局限

（一）修訂亮點：限縮虛開增值稅專用發票罪犯罪圈

1.目的要件的引入

《解釋》第10條明確虛開增值稅專用發票罪需以“騙抵稅款目的”為構成要件，并規定“未造成稅款損失且未逃避繳納稅款”的行為不入罪。例如，企業為平賬虛開增值稅專用發票但未抵扣稅款，若已補繳稅款并接受處罰，可免于刑事責任。這一修訂與逃稅罪“補繳免責”規則形成銜接，避免“普遍違法、選擇性執法”。

2.出罪路徑的明確

《解釋》第10條對虛開增值稅專用發票罪作出限縮解釋，規定“為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。”

（二）遺留問題：虛開發票罪的“口袋化”風險

但遺憾的是，對虛開發票罪既沒有引入目的要件，也沒有明確出罪路徑。

1.要件缺失導致濫用虛開發票罪

由于司法解釋未明確“目的要件”或“結果要件”，實踐中常以“形式合規”替代實質審查。例如，企業因無票支出而虛開發票平賬，雖未逃稅，仍可能被認定為“情節嚴重”，導致刑事風險泛化。

2.與行政違法的界限模糊

根據《發票管理辦法》，虛開發票行為（如開具與實際業務不符的發票）屬于行政違法，但《解釋》未明確行政違法與刑事犯罪的區分標準。

四、虛開發票罪的完善路徑 （一）立法層面的重構

1.引入目的要件與結果要件

主觀要件：明確虛開發票罪需以“非法目的”為構成要素，如逃稅、騙取貸款、職務侵占等。參考《解釋》對虛開增值稅專用發票罪的規定，可將不以騙取稅款或者逃避納稅為目的作為出罪情形。

客觀要件：要求“造成稅款損失”或“嚴重破壞發票管理秩序”為客觀要件。例如，虛開發票用于企業內部平賬，未造成稅款損失的，則不構成犯罪。

2.增設“補繳稅款可免責”條款

參照逃稅罪，增設“補繳稅款可免責”條款，對主動補繳稅款、滯納金并接受行政處罰的企業，不予追究刑事責任。

（二）司法層面的優化

1.統一裁判標準

通過司法解釋明確“情節嚴重”的認定需綜合考量目的、金額、是否牟利等因素。例如，虛開發票用于企業正常經營（如墊付成本）且未造成稅款損失的，不認定為犯罪。

借鑒《解釋》對虛開增值稅專用發票罪的限縮解釋，禁止將“形式虛開”等同于“實質犯罪”。

2.建立行刑銜接機制

建立行刑銜接機制，對未造成稅款損失的虛開行為優先適用行政處罰，避免“以刑代罰”。

五、當前虛開發票案件的公正處理

立法完善、司法解釋修訂畢竟遙遙無期，對于當下虛開發票案件的公正處理，其實刑法和司法解釋都給出了路徑。刑法第十三條的但書規定：“情節顯著輕微危害不大的，不認為是犯罪”，所有罪名都可依此規定出罪。不僅如此，《解釋》第二十一條還明確規定：“實施危害稅收征管犯罪，造成國家稅款損失，行為人補繳稅款、挽回稅收損失，有效合規整改的，可以從寬處罰；犯罪情節輕微不需要判處刑罰的，可以不起訴或者免予刑事處罰；情節顯著輕微危害不大的，不作為犯罪處理。”這也給虛開發票罪指明了一條出罪路徑。當前，刑事司法中的“唯數額論”正被破除，對于虛開發票行為，雖然數額達到入罪標準，但，但未造成稅款損失，或者主動補繳稅款、滯納金并接受行政處罰的，完全可以根據《解釋》第二十一條規定，不予追究刑事責任；對于已經啟動刑事訴訟程序的，也可犯罪情節輕微不需要判處刑罰為由，不起訴或者免予刑事處罰。

綜上，虛開發票罪的悖論本質上是立法技術缺陷與法益保護錯位的產物。解決這一矛盾需回歸罪刑相當原則，通過明確構成要件、調整刑罰配置、優化行刑銜接，實現刑法謙抑性與社會危害性的平衡。司法解釋的修訂雖部分限縮了犯罪圈，但未徹底解決虛開發票罪的“口袋化”問題。未來立法可考慮廢除該罪名，或通過類型化區分虛開行為的社會危害性，構建更科學的發票犯罪體系。