調整散戶供貨模式自公司處取得發票屬于虛構交易主體型虛開嗎？

編者按：再生資源、煤炭等行業普遍存在源頭多為自然人、個體戶的情況，因自然人散戶無法開具增值稅專用發票，生產企業為實現其抵扣權益通常將貿易公司加入購銷鏈條中，并自貿易公司處取得增值稅專用發票。在兩高涉稅司法解釋出臺后，有地方法院認為上述情形系生產企業將依法不能抵扣稅款的業務通過虛構貿易公司這一交易主體實現進項抵扣，屬于虛構交易主體型虛開，構成虛開增值稅專用發票罪。前述再生資源等行業的業務模式是否屬于“虛構交易主體型虛開”？對于有真實交易下業務模式的調整應如何對貿易公司、下游生產企業進行定性？本文將對此進行探討。

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判例：因自然人散戶無法開具專票，用廢企業調整模式自貿易公司處取得發票屬于虛構交易主體型虛開

在某法院一則刑事判決中，自然人散戶擁有廢舊物資貨源，但因其無法開具增值稅專用發票且不符合用廢企業的供應商要求，遂聯系甲公司并通過甲公司向用廢企業銷售廢舊物資，部分業務則為用廢企業因自行收購廢舊物資無法取得發票而聯系甲公司參與購銷。在業務開展過程中，甲公司根據用廢企業提供的過磅單、結算單等資料與用廢企業結算、開具發票。

公訴機關指控甲公司相關人員為他人虛開增值稅專用發票，構成虛開增值稅專用發票罪。法院審理認為，用廢企業以不含稅價格從散戶處實際收購廢舊物資，該環節國家未征收到稅款；而因散戶不具有開具增值稅專用發票的資格，用廢企業無法取得發票實現抵扣，散戶或用廢企業將甲公司虛構到購銷業務中，讓甲公司為用廢企業虛開增值稅專用發票，用廢企業獲得進項發票，將依法不能抵扣稅款的業務，通過甲公司這一虛構的不具有合理商業目的的交易主體，以開具增值稅專用發票的手段，實現增值稅進項稅額抵扣，從而減少了用廢企業實際應繳增值稅稅額，降低其增值稅稅收負擔，造成國家稅款損失。最終認定甲公司相關人員構成虛開增值稅專用發票罪。

再生資源、煤炭、物流運輸等行業普遍存在源頭多為自然人、個體戶的現象，尤其是在廢鋼、廢有色金屬、煤炭等領域，散戶年銷售額往往以百萬計，但在實踐中大多數散戶未辦理市場主體登記、未辦理稅務登記，以自然人的身份與購買方交易，無法為購買方開具或申請代開增值稅專用發票。實踐中，用廢企業、洗煤廠或電廠等生產企業往往將貿易企業加入購銷鏈條中，由此類企業參與購銷，并自其處取得增值稅專用發票。對于此種業務模式的調整，司法實踐中有觀點如上文法院認為，自然人散戶不具有開具增值稅專用發票的資格，其所發生的購銷交易屬于依法不能抵扣稅款的業務，而下游生產企業將貿易公司虛構到購銷鏈條中，系將依法不能抵扣稅款的業務通過貿易公司等此類虛構的貿易主體實現發票的開具與進項稅額的抵扣，屬于虛構交易主體型虛開，構成虛開犯罪。在此種認定下，貿易公司、下游生產企業均面臨虛開的刑事責任風險。那么，自然人散戶的銷售業務是否屬于依法不能抵扣稅款的業務？上述情形是否屬于虛構交易主體型虛開，貿易企業、下游生產企業是否構成虛開犯罪？

02

什么是虛構交易主體型虛開？

去年3月出臺的《最高人民法院 最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）對虛開增值稅專用發票罪的罪狀進行修訂，“具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零五條第一款規定的“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票”：（一）沒有實際業務，開具增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的；（二）有實際應抵扣業務，但開具超過實際應抵扣業務對應稅款的增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的；（三）對依法不能抵扣稅款的業務，通過虛構交易主體開具增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的；（四）非法篡改增值稅專用發票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票相關電子信息的；（五）違反規定以其他手段虛開的”。

最高法在《“兩高”<關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋>的理解與適用》一文中將上述情形概括為“無貨虛開”“有貨虛開”“虛構交易主體型虛開”和通過篡改發票電子信息虛開等類型。對于本文討論的“虛構交易主體型虛開”，首先需要明確何為依法不能抵扣稅款的業務。除《增值稅暫行條例》規定的用于集體福利或個人消費的購進貨物或服務等項目的進項稅額不得抵扣外，根據增值稅原理，依法不能抵扣稅款的業務應涵蓋增值稅專用發票抵扣鏈條終止的情形，即相關商品或服務不會再向下游流轉，購買方成為鏈條中的最終負稅人，若不當延長抵扣鏈條、將本應當終止的進項抵扣鏈條重新啟動，嫁接到其他業務鏈條上，用于抵扣另一個業務產生的銷項稅額，則可能造成增值稅利益的整體減損。

在實踐中，此種通過“虛構交易主體”抵扣“依法不能抵扣稅款的業務”常見于富余票虛開中，例如在電子產品、服裝、餐飲等行業中，銷售方所面對的客戶往往是終端個人消費者，也即增值稅專用發票鏈條中的最終負稅人，增值稅的抵扣鏈條在個人消費者處終止，消費者基于含稅價從銷售方處購入貨物或服務所實際承擔的稅負屬于“依法不能抵扣稅款的業務”，銷售方也不得向個人消費者開具增值稅專用發票。而部分企業則利用個人消費者不要票的特點，將富余的進項稅額開具給受票企業，即“虛構交易主體”，將本應終止、實際負稅的增值稅鏈條通過虛構主體的形式不當延長，受票企業取得虛開的增值稅專用發票并抵扣了原本不應抵扣的增值稅稅額。

而在本文情境中，自然人散戶無法向購買方開具增值稅專用發票的情形不屬于兩高涉稅司法解釋所指的“依法不能抵扣稅款的業務”。一方面，自然人散戶與下游企業發生了真實的購銷交易，下游企業基于含稅價依法取得了增值稅進項抵扣權益，散戶應當向其開具發票，僅是因其主體身份不符合開具增值稅專用發票的條件而無法開具，憑證的不合法不等于相關業務不得抵扣稅款；另一方面，如上文所述，“依法不能抵扣稅款的業務”指向增值稅抵扣鏈條終止的業務，而散戶并非鏈條中的最終負稅人，例如在煤炭行業，個人煤礦主采礦后將煤炭不帶票銷售給貿易公司或洗煤廠、電廠等下游企業，中間經歷貿易、生產等多個增值環節，增值稅鏈條應在上述環節中實現層層開票、環環抵扣，個人煤礦主并非增值稅鏈條最終端的主體。因此，對于調整散戶供貨模式、自貿易企業處取得發票的行為不應評價為“虛構交易主體型虛開”。

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刑事風險防控：結合在案證據、法律適用等爭取無罪或罪輕

實踐中，還有觀點認為，下游生產企業調整供貨模式的行為屬于“有貨虛開”行為，即兩高涉稅司法解釋所指的“有實際應抵扣業務，但開具超過實際應抵扣業務對應稅款的增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的”，認為生產企業系以不含稅價格購入貨物，而后自貿易企業處獲取發票申報抵扣，在這種情形下，因生產企業未實際承擔上一環節的稅負，故其不能享有抵扣的權利，則生產企業從貿易企業處取得發票本質上是以套取國家增值稅款的方式降低自己的成本，應構成虛開犯罪。前述觀點導致貿易企業、下游生產企業在實踐中同樣存在極大的虛開刑事責任風險。我們認為，在面臨虛開犯罪的指控中，貿易企業、生產企業可以從以下幾點爭取無罪或罪輕：

對于貿易企業而言，一是可以結合行業實際情況論述其在該貿易模式中存在的合理性與合法性，如墊資、承擔貨損的風險等等；二是可以結合在案證據闡述貿易企業實際參與了購銷業務，同時論述一站式運輸等貨權交割方式的合法性；三是結合出罪條款，論述在有真實購銷交易存在的情況下，貿易企業沒有騙抵國家稅款的故意，也未造成稅款被騙損失，對于存在財政返還的情形，應區分財政與稅收，其取得的財政返還不應界定為稅款損失等等。

對于生產企業而言，一是可以結合稅法原理論述其基于真實的購進業務依法取得了增值稅的抵扣權利等；二是根據個案實際情況論述確有真實的貨物交易存在，且所取得的發票未超過實際可抵扣稅額；三是結合出罪條款，論述企業沒有騙抵稅款的目的、未造成國家稅款被騙損失，不應構成虛開增值稅專用發票罪，在其實際支付貨款、取得貨物的情況下，僅僅因散戶無法開具增值稅專用發票而選擇由貿易公司開具，且發票上的稅款未超過實際應抵扣稅款，并不是因不具備抵扣權而依法不能抵扣，其目的不是為了騙抵國家稅款而是為了不多繳稅款，亦不會造成稅款被騙損失，故符合出罪條款之規定，不應以虛開增值稅專用發票罪定罪量刑。

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小結

再生資源、煤炭等行業普遍存在源頭多為零散個體的情形，下游生產企業對業務模式合理合法的調整并不一定引致虛開騙稅的懷疑，在有真實購銷業務的情況下，下游生產企業將原本自散戶處采購的業務調整為與貿易公司之間的購銷交易，取得其開具的發票并進行增值稅進項抵扣與所得稅稅前扣除不會造成國家稅款損失，不應認定為虛開。稅法應當恪守稅收中性原則，不能片面、割裂地看待多樣化的經濟活動方式，對有真實交易的開受票行為應當審慎判斷。