《增值稅法實施條例》全方位解析

本文作者：游樂 高慧云 王帥鋒

好消息來了！萬眾期待的《增值稅法實施條例》終于來了！

2025年12月25日，國務院總理李強簽署第826號國務院令，公布《中華人民共和國增值稅法實施條例》（以下簡稱“《條例》”），自2026年1月1日起施行。

《條例》能夠為《中華人民共和國增值稅法》（以下簡稱《增值稅法》）的有效施行提供保障，能進一步完善相關制度措施、增強稅制的可操作性。從《條例》內容來看，細化和補充了《增值稅法》的相關規定。本文旨在從企業在日常經營中做好稅務合規工作的角度，梳理分析《條例》中企業應當重點關注的內容。

一、增值稅“應稅交易”的范圍

《增值稅法》第三條中規定，在中華人民共和國境內（以下簡稱境內）銷售貨物、服務、無形資產、不動產（以下稱應稅交易），以及進口貨物的單位和個人（包括個體工商戶），為增值稅的納稅人。

《條例》第二條明確了《增值稅法》規定的“應稅交易”的范圍包括：貨物，包括有形動產、電力、熱力、氣體等；服務，包括交通運輸服務、郵政服務、電信服務、建筑服務、金融服務，以及信息技術服務、文化體育服務、鑒證咨詢服務等生產生活服務；無形資產，是指不具實物形態，但能帶來經濟利益的資產，包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他無形資產；不動產，是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的資產，包括建筑物、構筑物等。同時，《條例》還規定國務院財政、稅務主管部門提出貨物、服務、無形資產、不動產的具體范圍，報國務院批準后公布施行。

除了明確“應稅交易”的范圍，《條例》第四條還對《增值稅法》第四條第四項所稱服務、無形資產在境內消費的情形進行了明確，即（1）境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售服務、無形資產，在境外現場消費的服務除外；（2）境外單位或者個人銷售的服務、無形資產與境內的貨物、不動產、自然資源直接相關；（3）國務院財政、稅務主管部門規定的其他情形。企業在日常經營中首先應當知道哪些行為會產生增值稅的納稅義務，才能更好地依法進行納稅申報。因此，了解增值稅的應稅范圍是依法合規納稅的基礎。

重點提示：

增值稅的征稅范圍與所得稅有很大不同，具有明顯的地域性，僅針對在境內的應稅交易征稅。

二、增值稅銷售額的確定

《條例》對于《增值稅法》中規定的銷售額相關內容進行了細化，具體包括：

1.明確銷售額不包括的款項

《條例》第十五條對于納稅人代為收取的哪些款項不計入納稅人的銷售額進行了規定，具體為：（1）政府性基金或者行政事業性收費；（2）受托加工應征消費稅的消費品所產生的消費稅；（3）車輛購置稅、車船稅；（4）以委托方名義開具發票代委托方收取的款項等納稅人代為收取的稅費或者款項，不計入銷售額。

重點提示：

增值稅的銷售額非常特殊，是不含增值稅的，但包括向購買方收取的全部價款和價外費用。因此對于代收款項要特別注意發票如何開，否則會涉及增值稅。

2.明確銷項稅額或銷售額的扣減情形

《條例》第十三條、第十四條分別規定了增值稅一般納稅人與小規模納稅人發生銷售折讓、中止或者退回情形時增值稅稅額或銷售額如何進行扣減，即：

納稅人按照一般計稅方法計算繳納增值稅的，因銷售折讓、中止或者退回而退還給購買方的增值稅稅額，應當從當期的銷項稅額中扣減；因銷售折讓、中止或者退回而收回的增值稅稅額，應當從當期的進項稅額中扣減。

納稅人按照簡易計稅方法計算繳納增值稅的，因銷售折讓、中止或者退回而退還給購買方的銷售額，應當從當期銷售額中扣減。扣減當期銷售額后仍有多繳稅款的，可以從以后的應納稅額中扣減或者按規定申請退還。

3.明確銷售額不合理時如何進行核定

《增值稅法》規定銷售額明顯偏低或者偏高且無正當理由的，稅務機關可以依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和有關行政法規的規定核定銷售額。

《條例》第十八條規定了具體的核定方法，按順序依次為：（1）按照納稅人最近時期銷售同類貨物、服務、無形資產或者不動產的平均價格確定；（2）按照其他納稅人最近時期銷售同類貨物、服務、無形資產或者不動產的平均價格確定；（3）按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）+消費稅稅額。前述公式中成本利潤率為10%，同時國務院稅務主管部門可以根據行業成本利潤實際情況調整成本利潤率。

銷售額的確定是計算銷項稅額或稅額的基礎，因此需要正確適用相關政策對銷售額進行確定，以避免少繳或漏繳稅款情況的出現。

重點提示：

對于應稅交易，如果是無償的，稅務機關可能會認定銷售額不合理并進行核定，因此提供無償服務（比如無償貸款等）、貨物等還是要小心被稅務機關核定銷售額并征收增值稅。

三、增值稅抵扣項目及憑證

1.增值稅扣稅憑證種類予以明確

《條例》第十一條對《增值稅法》中規定的扣稅憑證進行了明確，具體包括增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、完稅憑證、農產品收購發票、農產品銷售發票以及其他具有進項稅額抵扣功能的扣稅憑證。

2.非正常損失范圍進行細化

《條例》第十九條對《增值稅法》中規定的不得抵扣的非正常損失項目對應的進項稅額涉及的相關概念進行了細化，即非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除等情形；非正常損失項目，包括非正常損失的購進貨物，以及與之相關的加工修理修配服務和交通運輸服務；非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修配服務和交通運輸服務；非正常損失的不動產，以及該不動產所耗用的購進貨物和建筑服務；非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物和建筑服務等。

3.交際應酬消費屬于個人消費

《條例》第二十條規定，納稅人的交際應酬消費屬于增值稅法所稱個人消費，則根據《增值稅法》的規定，納稅人購進并用于個人消費的貨物、服務、無形資產、不動產對應的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

4.貸款利息及相關費用不得抵扣

此前，因《增值稅法》未明確規定貸款服務的進項稅額不得抵扣，《增值稅法》公布后，關于貸款利息是否能夠抵扣存在不同的觀點。《條例》第二十一條對于這點進行了明確，即納稅人購進貸款服務的利息支出，及其向貸款方支付的與該貸款服務直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用支出，對應的進項稅額暫不得從銷項稅額中抵扣。值得一提的是，前述規定中對于不得抵扣用了“暫”的表述，而且該條第二款還規定：“國務院財政、稅務主管部門應當適時研究和評估購進貸款服務利息及相關費用支出對應的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣政策執行效果”，這為以后調整關于貸款利息以及相關費用支出的抵扣規定留下了空間。

5.長期資產的抵扣規則有所調整

此前，關于一般納稅人取得的固定資產、無形資產或者不動產既用于征稅項目又用于不得抵稅項目即混用的，對應的進項稅額是允許全額進行扣除的，《條例》對該規則進行了調整。

《條例》第二十五條規定，一般納稅人取得的固定資產、無形資產或者不動產（以下統稱長期資產），既用于一般計稅方法計稅項目，又用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、不得抵扣非應稅交易、集體福利或者個人消費（以下統稱五類不允許抵扣項目）的，屬于用作混合用途的長期資產，對應的進項稅額依照增值稅法和下列規定處理：（1）原值不超過500萬元的單項長期資產，對應的進項稅額可以全額從銷項稅額中抵扣；（2）原值超過500萬元的單項長期資產，購進時先全額抵扣進項稅額，此后在用于混合用途期間，根據調整年限計算五類不允許抵扣項目對應的不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額，逐年調整。

重點提示：

實踐中，如果企業是一般納稅人應當注意正確適用抵扣政策，并且提供合法抵扣憑證，避免出現稅務風險。特別注意貸款利息、請客吃飯等交際應酬費的進項稅額不能抵扣。

四、稅率的確定

1.混合銷售計算規則調整

《增值稅法》第十三條規定，納稅人發生一項應稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應稅交易的主要業務適用稅率、征收率。《條例》第十條明確了前述應稅交易應當同時符合的條件：（1）包含兩個以上涉及不同稅率、征收率的業務；（2）業務之間具有明顯的主附關系。主要業務居于主體地位，體現交易的實質和目的；附屬業務是主要業務的必要補充，并以主要業務的發生為前提。前述規定清晰明確，更加符合交易實質，解決了實務中的模糊問題，可以在一定程度上避免稅務爭議的發生。

2.跨境銷售零稅率適用情形予以明確

《增值稅法》規定境內單位和個人跨境銷售國務院規定范圍內的服務、無形資產，稅率為零。《條例》第九條對于銷售哪些服務和無形資產適用零稅率進行了明確，包括：（1）向境外單位銷售的完全在境外消費的研發服務、合同能源管理服務、設計服務、廣播影視制作和發行服務、軟件服務、電路設計和測試服務、信息系統服務、業務流程管理服務、離岸服務外包業務；（2）向境外單位轉讓的完全在境外使用的技術；（3）國際運輸服務、航天運輸服務、對外修理修配服務。

重點提示：

增值稅根據不同的征稅項目適用不同的稅率，同時還有適用零稅率的情形，零稅率與免稅不同。免稅是指對某種課稅對象和某種納稅人，免除其本身負擔的應納稅額，而外購的貨物或服務仍然是含稅的。稅率為零不僅納稅人本環節課稅對象不納稅，而且以前各環節轉移過來的稅款亦須退還，才能實現稅率為零。因此，正確適用稅率，也是企業依法合規納稅的重要環節。

五、稅收優惠與稅收征管政策

1.免征增值稅項目的適用主體和范圍予以明確

《條例》第二十六條至三十一條對于《增值稅法》規定的免征增值稅項目中涉及的“農業生產者”、“農產品”、“醫療機構”、“古舊圖書”、“托兒所”、“幼兒園”、“學校”、“門票收入”等主體和范圍進行了明確。其中需要說明的是，對于享受免稅待遇的“醫療機構”，《條例》明確“不包括營利性美容醫療機構”，該規則較此前美容醫療機構是否能享受免稅待遇的標準有所調整。

2.特殊情形下的稅收征管予以明確

《條例》第三十四條明確，單位以承包、承租、掛靠方式經營，承包人、承租人、掛靠人以發包人、出租人、被掛靠人名義對外經營并由發包人、出租人、被掛靠人承擔相關法律責任的，發包人、出租人、被掛靠人為納稅人；其他情形下，承包人、承租人、掛靠人為納稅人。此外，該條還對資管產品的納稅人進行了規定，即原則上資管產品運營過程中發生的應稅交易，資管產品管理人為納稅人。可以說前述規定解決了長期以來實踐中關于承包、承租、掛靠經營、資管產品經營等特殊情形下納稅人如何進行確定以及發票開具的困擾。

3.單位扣繳義務予以明確

《條例》第三十五條規定，自然人發生符合規定的應稅交易，支付價款的境內單位為扣繳義務人。因此，企業在向自然人支付款項時應注意代扣代繳增值稅，否則可能會因為未履行代扣代繳的法定義務而被稅務機關按照稅收征管法的規定進行處罰。

4.反避稅條款的補充

我國《個人所得稅法》、《企業所得稅法》均規定了反避稅條款，但《增值稅法》并未進行規定，《條例》對此進行了補充。《條例》第五十三條規定，納稅人實施不具有合理商業目的的安排而減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者提前退稅、多退稅款的，稅務機關可以依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和有關行政法規的規定予以調整。因此，企業在進行日常經營的安排中應當注意具有合理商業目的。

除上述提及的《條例》中的內容外，《條例》中規定的其他內容，如一般納稅人的登記、不得開具增值稅專用發票情形，納稅義務發生時間的判斷以及出口退（免）稅辦理等內容，也值得企業關注。

企業在日常經營中要牢固樹立依法納稅的觀念，及時了解稅收立法動態和相關政策，在日常經營中做到稅務合規，以避免稅務風險的產生，這樣才能在當前稅收強征管背景下行穩致遠。