稅收趣談

文/韓明睿

富蘭克林有句名言，世上只有死亡和納稅是逃不掉的。兩者作為話題的區別是，稅收要比死亡乏味得多。有無數以生死為中心的文藝創作，主題是稅的作品卻寥寥無幾。至于稅務題材的非虛構書籍，大多要么是在教人處理納稅事宜，要么就是學術研究，都談不上生動，沒有多少人會出于工作之外的原因去讀。但兩位經濟學家邁克爾·基恩和喬爾·斯萊姆羅德的著作《稅的荒唐與智慧：歷史上的稅收故事》，不僅納入了稅收史上大量趣味橫生的故事，還以此向讀者介紹了學界關于稅收的諸多研究發現，讓人在捧腹之余也能有學識上的收獲。

對誰征稅

古往今來所有政府都需要為自己的開支融資。當代常見的稅種有公司與個人的所得稅、增值稅等。在貨幣體系被發明出來之前，稅收還曾體現為征收糧食。其實歷史上出現過的稅收種類遠不止這些。如果把稅收定義為政府依靠強制力從民間汲取資源，那么中外都存在過的勞役實際上就是人民以勞務形式繳納的稅，金字塔和長城便是其遺跡。兵役是較為特殊的一種勞役，勞務項目是戰斗或后勤，由于可能讓人付出生命的代價，在奧斯曼帝國和日本曾被叫做“血稅”。直接征兵或攤派徭役，讓政府不必先行征收貨幣形式的稅，再以經濟激勵吸引國民或外國雇傭兵提供軍事人力服務。因此這兩種稅一定程度上可以相互替代。

政府永遠不會嫌自己手里的錢太多，事實上大部分時候都無法完全滿足支出意愿，經常捉襟見肘，所以有時會訴諸一些特別的辦法。政府發行貨幣時，可以獲得貨幣價值與其發行成本之差，這一差額被稱為“鑄幣稅”。而超發貨幣，靠通脹減少政府債務的實際余額，又等于進一步加征了鑄幣稅。這種做法及其運作原理現已為人們所熟悉。政府還能對一些行業的準入設限，再出售壟斷性質的特許經營權。這在幾百年前頗為盛行。從西歐出發開展貿易和殖民，以“東印度公司”“非洲公司”等為名的那些公司，是最著名的例子。當時這些歐洲國家內部，同樣有如此官方授權的壟斷企業，僅在英國就存在于鹽、醋、魚干等行業。當然，政府也可直接出資建立壟斷企業，并向消費者收取高價。此外，罰款也被不少地方的政府開辟為財源，有些還超出法規準許的范圍橫征暴斂。

有的政府還征收過一些更奇異的稅種，除了收錢這一共同點之外，目的不盡相同。有的是想治理真實或虛幻的“社會弊病”。彼得大帝在俄國推行的一系列現代化改革中，有一項是開征年度胡須稅，意在終結他眼中極為落后的貴族蓄須傳統，堪稱如今對煙草、含糖飲料等有害健康的商品征收特別稅的先聲。更多此類稅種旨在讓財力更強的人承擔更多稅收，這既可以說是為了公平，對統治者來說也是客觀所需，畢竟從窮人那里本就收不上來什么錢。英國曾對家中爐灶按個數征稅，理由是爐灶越多意味著房主越富有。但這使得稅務員必須入戶調查，工作量較大且影響隱私，還容易因信息隱蔽引發腐敗和逃稅。爐灶稅后來被窗戶稅取代，其設想同樣是窗戶數量很大程度上能代表房屋價值，而且在街上一望即知。窗戶作為征稅指標的公開性，減少了逃避稅負的問題，但不能完全消除。就像經濟學家們喜歡說的那樣，人們會對激勵做出反應。除了在稅務員到來前臨時遮掩或封堵一些窗戶之外，奇形怪狀的通風口、相鄰房間共用一整個窗口等情況也開始出現。究竟什么算是窗戶，以及什么樣的窗戶設計應被認定為是一扇而非兩扇窗戶這樣的問題，突然就引起了納稅人和稅務當局共同的濃厚興趣。波蘭、荷蘭、日本和越南曾根據建筑臨街面的寬度征收房產稅，也引得人們把房子造得窄而高。

歷史上有的統治者依照某種身份標準劃分納稅人的應繳稅額檔次，最常見的分類依據是社會等級。中世紀英格蘭一些君主對階層越高者收的稅越多，有爵位者一次要交數英鎊，平民最少只需繳納4便士。西歐其他幾個國家曾有類似的相對公平的安排。但有時權貴反而能享受優待。法國的路易十四以免除貴族和教士階層的土地稅為對價，換取他們放棄傳統上擁有的重要政治權力。盡管貴族和教士仍需和其他人一樣繳納別的稅種，但他們的稅負總的來說還是較輕。這種不公平待遇在法國大革命前夕的政治斗爭中是第三等級的主要不滿之一，也成為了革命的催化劑。在攻占巴士底獄之前，巴黎人先去攻擊了稅務機關，并焚燒了稅收檔案。

另一種根據身份區別對待不同人的做法，是在多民族國家中給某種宗教的信徒以稅收優惠或歧視性待遇。基督教國家往往對猶太人設置專門的稅種。宗教改革后，有的新教國家對天主教徒給予類似的待遇。穆斯林國家則對不愿改信伊斯蘭教的基督徒征收特別稅。當然，官方扶持的宗教會受到優待，但特權未必會一成不變。唐朝在很長時間里對佛教寺廟和僧尼免稅及豁免徭役。人們同樣對這一激勵做出了反應，或真或假地皈依佛門。官方一度發現有數十萬人持有偽造或買來的戒牒文書。眼見稅源流失，國庫見空，朝廷終于失去耐心，發動“滅佛”，逼迫大量僧尼還俗，拆毀寺院，將廟產收歸國有。

誰在真正繳稅

法律規定誰來繳稅是一回事，誰真正承擔了稅負又是另一回事。稅收歸宿問題可能是稅收經濟學最容易與普通人的直覺相悖之處。就最簡單的情形來說，如果某種商品的稅率被提高，賣家原則上可以提高價格，將新增稅負全部或部分轉嫁給買家。具體能將多大比例轉移出去，取決于買家對商品的需求以及賣家的供給在價格變化之下有多穩固。經濟學家用術語“彈性”來描述這種強度。假如提價后買家會大幅轉向替代品，或干脆不再消費這一大類商品，賣家就無法明顯提價，新增稅負將主要由賣家承受，或向上游供應商轉移。

1785年，英國政府為了從富裕家庭榨出更多稅收，針對擁有女仆的家庭開征特別稅。當時不少評論者就認為這種稅有很大一部分轉嫁了出去，因為女仆的服務并非不可被男仆或家人的勞動所替代，雇主對含稅工資總額較為敏感，因而能夠以降低女仆的稅后工資來應對。

有的政策制定者能明確意識到稅收歸宿問題并推出配套措施，但在不實施價格管制的前提下措施會變得無效。美國于1930年代引入零售稅。有些州在商界的游說下，規定稅負必須由買家承擔。然而零售商能夠而且不得不隨著消費者需求的變化調整價格，令規定形同虛設。法國2009年削減餐廳食物適用的增值稅率，并要求商家承諾將減稅額度轉給消費者。這種同樣罔顧經濟學原理的做法后來也不了了之。

有時一些本該相當專業的組織也會在這一問題上犯錯。稅收經濟學界的共識是，社保繳費無論法律上在雇主和雇員之間以什么比例劃分，實際歸宿基本全部落在工資上。但世界銀行《營商環境報告》卻單單將雇主的社保負擔視為營商環境的負面因素。也就是說，某國如果讓雇員在名義上承擔更大的繳費比例，即可在無實質影響的情況下拿到更高評分。

看得見的與看不見的

納稅人對稅收的反應，除了可能試圖調價以轉移稅負之外，還可以干脆就是減少應稅的經濟活動。這些若不是為了避稅本可存在的商品或服務能帶來的福利，是全社會的損失，常被稱為“無謂損失”，在書中叫做“額外負擔”。前文提到的爐灶稅、窗戶稅，都引發了一些人拆除或少建爐灶、窗戶的舉動。出于公平原則而設計的稅種很難不影響人們創造財富的激勵，也就容易產生更大的“額外負擔”。有時這一負擔甚至會落在政策想要照顧的弱勢群體身上。1990年，美國對包括價值超過十萬美元的船只在內的幾種豪華商品加征10%的奢侈稅，意在從買得起游艇的富人那里抽取更多稅金。沒成想，游艇的銷售量和保有量均銳減，游艇制造業據報道損失了成千上萬個工作崗位，為游艇甲板做拋光保養的配套服務人員也成群失業。開征奢侈稅最大的輸家竟是中低收入的勞動者。

不是所有的額外負擔都體現在數量維度上。英國曾有近一個世紀的時間里按照船只的長寬征收港口和燈塔使用費，但不考量實際的吃水深度。結果船東們與前面提到的修建窄屋的房主一樣，開始定做船艙高深的商船。這種船避稅效果顯然不錯，但穩定性差，明顯提高了海難發生率。可見，設計不合理的稅也可能在質量上造成社會損失。

也不是所有的額外負擔都像住宅窗戶過少或船只外形走樣那樣一目了然。很多國家都有稅種實施分檔稅率，例如對營業額或員工人數低于某個門檻的小微企業給予優惠待遇。這對已接近門檻的企業的成長是種負面激勵，不免有些企業會為了繼續享受優待而停止擴張，這樣按規模查看企業分布就能看到，門檻前是個扎堆的高峰，顯示出人為扭曲的程度。如果門檻前有潛力的企業都繼續增長，得到更大的市場份額，本可讓社會資源被更高效地利用。這種效率上的損失正如19世紀法國經濟學家巴斯夏的名篇《看得見的與看不見的》所言，不能直接觀察到，極易被人忽視。

額外負擔與稅收一般不是線性關系。經濟學家們喜歡用的一條經驗法則是，某種應稅對象形成的額外負擔是其稅負的平方。由此用簡單的數學即可推出，要通過稅收籌集一定數量的資金，最好是在較廣的稅基上應用較低且大致平衡的稅率，而不是在較窄的稅基上征以重稅。這一推論不僅橫向來說成立，在時間維度上也適用。也就是說，政府若是隨著支出波動即時調整稅率，會由部分時段里的較高稅率產生更多的額外負擔，不如保持稅率長期基本穩定，在因戰爭等原因需臨時大幅提高支出時以赤字融資，之后再用財政盈余逐步降低債務水平。

前面提到的很多應對稅收的行為都可歸入避稅的范疇。應納稅者不交稅，更為人熟知也更直接的方式當然就是逃稅。政府對此自然深惡痛絕。自古以來有不少國家都將死刑設為逃稅者可面臨的最高刑罰。法國在“舊制度”時期對一些私鹽販子的處罰是用車輪活活碾死。總體而言，逃稅造成的“稅收缺口”在發達國家較低，發展中國家更高，但現在看來還沒有哪個國家實現了零逃稅。美國聯邦稅務局估計有多達1/6的應繳稅款沒有繳納。連社會清朗的北歐國家丹麥都估計有3%左右的個人所得稅缺口。美國有研究發現，可能受遺產繼承影響的房產稅宣布要上調稅率后，接近調整時點去世者的死亡時間在統計上有向該時點之前集中的跡象，稅率下調時則是有些人的死亡時間被推遲至該時點之后。提前死亡既可能是故意誤報，也可能是確有其事，但顯然無論哪種情況都不是什么好事。前者是稅務欺詐；后者的意味不用多說，更加駭人。

大公司尤其是跨國公司高明的避稅技巧經常招致輿論非議，但實際上大公司由于數量較少且稅收貢獻比例高，反倒為稅務機關的征管和稽查帶來了極大便利，有助于政府更輕松地推行依法納稅。而且現代國家普遍依賴用人單位來為員工代扣代繳取自其工資的個人所得稅、社保費等，以大幅減少與數量龐大的個人中的每一位打交道的工作量，員工眾多的大公司從而大大幫助政府提高了自然人納稅人的稅收遵從度。若論赤裸裸地違法逃稅，稅務當局無暇隨時、全部顧及的小企業和自雇勞動者群體才是重災區。針對這些征管難度大的納稅人，現在有些國家試圖通過獲取并分析與其有交易關系的第三方所提供的信息，來定位其中那些原本“看不見”的逃稅行為。

在稅收歸宿、公平性、征管之外，兩位作者還以同樣的諧趣從經濟學視角講解了最優稅制設計、國際稅收競爭與合作、政府債務等問題。挑剔的專業讀者也許會覺得，《稅的荒唐與智慧》沒有涵蓋稅收與國家建設之間關系的政治經濟學問題，也未展開討論不合理的納稅負擔對經濟增長的影響會因為復利原理而在長期造成多么大的損失，略顯可惜。但就向大眾寓教于樂地普及稅收經濟學知識而言，這本書足夠扎實全面而又令人愉悅，是未來很長時間里難以超越的杰作。

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