致同IFRS研究：2025年度IFRIC議程決議綜述

國際財務報告解釋委員會（IFRIC）在定期會議中討論收到的會計實務問題咨詢，這些議題更偏重于國際財務報告會計準則（IFRS Accounting Standards）的實務應用。本文對2025年度發布的IFRIC最終議程決議（Agenda Decisions）進行了概括性匯總，以便于了解IFRIC的工作動態，以及因IFRIC發布的議程決議而導致的會計政策變更。2025年，IFRIC先后于3月、6月、9月和11月召開了4次會議，并正式發布了5項議程決議。具體內容如下表所示：

2025年度IFRIC涉及的議題

與“盯市保證金”合同的變動保證金追收相關的現金流量分類

議題背景信息

IFRIC收到一項咨詢，關于主體如何在其現金流量表中列報與為購買或出售商品而訂立的、以預定價格在未來特定時間交割的合同相關的變動保證金追收款的現金流量。

具體背景信息

該咨詢描述了一份以預定價格在未來特定時間購買或出售商品的合同。主體可能出于不同目的訂立此類合同，并相應地應用國際財務報告會計準則中的相關要求。例如，主體可能使用此類合同：

1、按照其預期使用需求接收商品；

2、對沖商品價格的波動；或者

3、用于交易目的。

此類合同通常期限最長為三年，可以實物交割或凈額現金結算，并且同時具備以下特點：

1、集中清算——即，新合同訂立后，為通過中央對手方進行結算，各交易對手方將合同轉讓給中央對手方。

2、“盯市保證金”——即，在合同存續期間，交易對手方根據合同公允價值的波動每日進行支付或收款（變動保證金追收款）。這些變動保證金追收款代表的是現金保證金的轉移（因此該合同被稱為“盯市保證金”），而非合同的部分結算（如“盯市結算”合同）。

問題：主體應如何在其現金流量表中列報與此類合同的變動保證金追收款相關的現金流量。

結論

IFRIC收集的證據并未表明咨詢中所述事項普遍存在。IFRIC根據其調查結果得出結論，咨詢中所述事項未產生廣泛影響。因此，IFRIC決定不在其工作計劃中增加準則制定項目。

二、針對其他主體的義務出具的擔保

議題背景信息

IFRIC收到一項咨詢，關于主體如何對其出具的擔保進行會計處理。

該咨詢在主體單獨財務報表的背景下描述了三種情形。根據背景信息，主體針對某一合營企業的義務出具了多類合同擔保，具體包括：若合營企業未能履行其服務合同或合伙協議項下的合同義務，且未按期支付款項時，主體需向銀行、客戶或其他第三方承擔付款責任的情形。

問題：主體所出具的擔保是否構成應依據《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS 9）進行會計處理的財務擔保合同；若不構成，應適用其他哪些國際財務報告會計準則。

IFRIC收集的證據表明，實務中主體常為其合營企業及其他主體（如聯營企業、子公司或第三方）的義務提供擔保，且此類擔保的條款與條件具有多樣性。IFRIC同時觀察到，與已出具擔保會計處理相關的問題，既存在于主體單獨財務報表的編制中，也存在于合并財務報表的編制中。

已出具擔保應適用哪些國際財務報告會計準則？

擔保條款與條件的分析

擔保可通過多種形式產生或出具，向相關方轉移不同的權利與義務。國際財務報告會計準則未對“擔保”作出明確定義，亦無單一會計準則可覆蓋所有擔保類型。

主體對其出具的擔保進行會計處理時，應依據國際財務報告會計準則的要求（含適用范圍規定），而非基于主體自身的業務活動性質。主體需運用職業判斷以確定所出具擔保應適用的具體國際財務報告會計準則；作出該判斷時，主體必須分析擔保的全部條款與條件（無論明示或隱含），除非該等條款與條件不具備實質意義。

該擔保是否構成財務擔保合同？

依據IFRS 9、《國際財務報告準則第17號——保險合同》（IFRS 17）、《國際財務報告準則第15號——客戶合同收入》（IFRS 15）及《國際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產》（IAS 37）的適用范圍規定，主體需首先判斷其出具的擔保是否屬于財務擔保合同。IFRS 9對“財務擔保合同”的定義為：“當特定債務人到期不能按照最初或修改后的債務工具條款償付債務時，要求發行方向蒙受損失的合同持有人賠付特定金額的合同”。需注意的是，財務擔保合同定義中涉及的“債務工具”一詞，在國際財務報告會計準則中未被單獨定義。IFRIC經調研發現，實務中對“債務工具”的含義存在解釋差異。

IFRS 9第2.1(e)(iii)段與IFRS 17第7(e)段明確：財務擔保合同屬于IFRS 9（及《國際會計準則第32號——金融工具：列報》（IAS 32）、《國際財務報告準則第7號——金融工具：披露》（IFRS 7））的適用范圍，但存在一項例外情形——若發行方此前已明確將此類財務擔保合同視為保險合同且對其采用了保險合同的會計處理方法，則發行方可選擇適用IFRS 9（及IAS 32、IFRS 7）或IFRS 17。IFRS 9第2.1(e)(iii)段進一步規定：“發行方可就合同逐一作出選擇，但對每一份合同作出的選擇是不可撤銷的”。

該擔保是否構成保險合同？

若主體判定其出具的擔保不構成財務擔保合同，則需進一步考慮該擔保是否符合IFRS 17所定義的“保險合同”。需明確的是，IFRS 17適用于所有保險合同，而無論出具該合同的主體類型為何。

IFRS 17將“保險合同”定義為“合同一方（簽發人）同意，在某特定的不確定未來事項（保險事項）對保單持有人產生不利影響時給予其賠償，從而承擔源于合同另一方（保單持有人）重大保險風險的合同”。IFRS 17將“保險風險”定義為“從合同持有人轉移至合同簽發人的除金融風險之外的風險”。關于“保險合同”和“重大保險風險”定義的進一步應用指南見準則的B2至B30段。

主體還考慮IFRS 17第3至13段中的適用范圍規定，包括：

1、IFRS 17第7段——將可能符合保險合同定義的若干項目排除在該準則的適用范圍之外；以及

2、IFRS 17第8至8A段——如果滿足這些段落中規定的條件，主體可選擇將符合保險合同定義的合同納入IFRS 17的適用范圍。

其他可能適用的國際財務報告會計準則要求

如果主體得出結論認為其出具的擔保既不是財務擔保合同也不是保險合同，則該主體考慮國際財務報告會計準則中的其他要求以確定如何對該擔保進行會計處理。這些要求包括：

1、IFRS 9——如果擔保屬于貸款承諾（參見IFRS 9第2.3段）或衍生工具（如IFRS 9附錄A所定義），或者以其他方式符合IAS 32所定義的金融負債，則該準則可能適用。

2、IFRS 15——如果擔保的對方是客戶，且該擔保不在其他國際財務報告會計準則的適用范圍內（參見IFRS 15第5至8段），則該準則可能適用。

3、IAS 37——只有當擔保產生不在其他國際財務報告會計準則適用范圍內的準備、或有負債或或有資產時，該準則才適用（參見IAS 37第5段）。

結論

IFRIC指出，主體對其所出具的擔保進行會計處理時，應依據國際財務報告會計準則的要求（含適用范圍規定），而非基于主體自身的業務活動性質。在確定適用于其出具的擔保的國際財務報告會計準則以及考慮擔保合同的具體事實和情況以及條款和條件時，主體需運用判斷。

IFRIC注意到，國際會計準則理事會（IASB）在2024年4月的會議上討論了在對財務擔保合同定義中“債務工具”一詞的解釋方面存在的實務差異。IASB決定在其下一次議程咨詢中考慮與財務擔保合同相關的更廣泛應用問題，包括財務擔保合同定義中“債務工具”一詞的含義。因此，IFRIC得出結論認為，當確定一項擔保是否應作為財務擔保合同進行會計處理時，主體在解釋“債務工具”一詞的含義時需運用判斷。

關于國際財務報告會計準則中的適用范圍規定，IFRIC得出結論認為，國際財務報告會計準則中的原則和要求為主體確定如何對其出具的擔保進行會計處理提供了充分的基礎。

因此，IFRIC決定不在其工作計劃中增加準則制定項目。

三、學費收入的確認

議題背景信息

IFRIC收到一項咨詢，關于教育機構確認學費收入的期間。

具體背景信息

1、學生每年在教育機構學習約10個月（學年），并有約兩個月的暑假；

2、在暑假期間，教育機構的教學人員休四周假，其余時間用于：

（1）完成上一學年的相關工作（例如，批改試卷和頒發證書）；

（2）為下一學年做準備（例如，為上一學年考試不及格的學生安排補考以及制定課程表和教學材料）；以及

3、在教學人員休假的四周期間：

（1）教學人員仍受雇于教育機構并領取工資，但不提供教學服務，也不從事其他與提供教育服務相關的活動；

（2）教育機構的非教學人員提供一些行政支持（例如，回復郵件咨詢、處理過往記錄查詢）；并且

（3）該教育機構繼續接收并支付諸如信息技術服務和清潔服務等費用。

根據《國際財務報告準則第15號——客戶合同收入》（IFRS 15），教育機構應將學費收入在一段時間內予以確認。

問題：教育機構是否需要在學年（10個月）內平均確認該收入，在年度報告期間（12個月）內平均確認，還是在其他期間確認。

結論

IFRIC收集的證據表明，學費收入的會計處理不存在多樣性。證據表明，這些教育機構在確認學費收入的期間存在差異，這是由于不同的事實和情況造成的，并非反映學費收入會計處理的多樣性。

IFRIC根據其調查結果得出結論，咨詢中所述事項未產生廣泛影響。因此，IFRIC決定不在其工作計劃中增加準則制定項目。

四、因氣候相關支出產生的無形資產的確認

議題背景信息

IFRIC收到一項咨詢，關于主體購入碳信用的支出、研究活動支出及開發活動支出，是否滿足《國際會計準則第38號——無形資產》（IAS 38）的確認條件，從而應被確認為無形資產。

具體背景信息

1、該主體在2020年和2021年向其他方作出承諾，計劃在2030年前減少一定比例的碳排放（以下簡稱“2030年承諾”）。

2、該主體已采取“積極行動”，在其看來，已形成一套既定的實踐模式以實現其2030年承諾。這些積極行動包括：（1）制定轉型計劃；（2）與“凈零排放關注型投資者”合作；（3）在其網站上公布其承諾和計劃；（4）加入旨在合作實現減排目標的聯盟；（5）在其財務報表和向投資者及其他方的報告中聲明其減排目標；（6）將資金用于購買碳信用以及投資于旨在尋找減排解決方案以實現其2030年承諾的“創新項目”。

3、該主體的創新項目通常會組建由具備專業知識、技能和其他知識產權的人員組成的團隊，為該主體或其所在行業創造和開發特定的減排解決方案，并將產生知識產權。

4、該主體的投資者、保險公司和銀行已基于該主體的行動作出了自身的轉型承諾。

5、該主體已認定其2030年承諾以及后續的積極行動已形成一項推定或法定義務，適用《國際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產》。

正如2024年4月議程決議“氣候相關承諾”（IAS 37）中所述，如果主體存在一項推定義務或法定義務，該主體在確定是否確認一項用于履行該義務的成本的準備時，會考慮IAS 37第14段中的條件。IFRIC還注意到，主體會分別評估是否確認一項資產或一項費用。

問題：在2024年度報告期間，該主體為獲取碳信用以及在研究活動和開發活動中的支出，如背景信息所述，這些活動產生了創新項目中的知識產權，是否滿足IAS 38中關于無形資產確認的條件。

額外背景信息

IASB一直在研究并就污染物定價機制（PPMs）的普遍性和重要性與利益相關者進行交流，其中包括碳信用的使用。雖然關于PPMs的項目仍列在其儲備清單中，但IASB預計將在下次議程咨詢期間決定是否將有關PPMs會計處理的項目添加到其工作計劃中。

因此，IFRIC并未將有關取得碳信用的會計處理問題與IASB有關PPMs的研究分開考慮。相反，IFRIC僅考慮了有關研究活動和開發活動支出的會計處理問題。

結論

IFRIC收集的證據表明，在研究活動和開發活動支出的會計處理方面不存在重大差異。IFRIC根據其調查結果得出結論，咨詢中所述事項未產生廣泛影響。因此，IFRIC決定不在其工作計劃中增加準則制定項目。

五、評估惡性通貨膨脹經濟的指標

議題背景信息

IFRIC收到一項咨詢，關于應用《國際會計準則第29號——惡性通貨膨脹經濟中的財務報告》（IAS 29）以確定經濟體何時進入惡性通貨膨脹。具體而言：

1、在評估經濟體是否進入惡性通貨膨脹時，是否應綜合考慮IAS 29第3段所列的全部指標？包括當其中一項指標已滿足時，是否仍需考慮其他所有指標？

2、若存在相關性，IAS 29是否要求考慮該準則第3段所列指標之外的其他指標？

3、IAS 29是否要求子公司（在其單獨財務報表中）與母公司（在其合并財務報表中）就經濟體進入惡性通貨膨脹的時點達成一致結論？

調查結果

IFRIC收集的證據表明，各方對“如何評估經濟體進入惡性通貨膨脹的判斷標準”的理解基本一致，未發現顯著分歧。具體而言：

1、利益相關方不會僅依據IAS 29第3段所列的單一指標，就判定經濟體已進入惡性通貨膨脹；

2、當存在相關性時，利益相關方會考慮IAS 29第3段所列指標之外的其他相關指標；

3、采用相同編制基礎編制財務報表時，集團內不同層級主體對同一問題的判斷結論不存在差異。

此外，證據表明，利益相關方在評估IAS 29第3段指標時需運用職業判斷，且可能對所列指標或其他指標賦予不同權重。

結論

IFRIC根據其調查結果得出結論，咨詢中所述事項未產生廣泛影響。因此，IFRIC決定不在其工作計劃中增加準則制定項目。

結束語

IFRIC自成立以來，密切跟蹤國際財務報告會計準則在全球實施過程中的問題，積極、及時、有效地解決相關問題，確保準則在全球的一致應用。2025年，IFRIC繼續對準則的實施和應用提供技術支持，其工作取得明顯成效。對于IFRIC發布的議程決議，公司應有足夠的時間實施因議程決議而導致的會計政策變更，盡快將需要進行的會計政策變更反映在財務報表中。