為什么說低值高報并不必然構成騙取出口退稅罪？

為什么說低值高報并不必然構成騙取出口退稅罪？

何觀舒：騙取出口退稅罪律師、稅務犯罪辯護律師

低值高報，是騙取出口退稅的手段之一。其表現形式是：通過虛構交易、虛抬產品價格、虛開增值稅專用發票的方式，將價值比較低的產品偽報成高價值的產品，從而騙取國家出口退稅款。最高人民法院、最高人民檢察院《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第七條第（四）項將其表述為：雖有出口，但虛構應退稅出口業務的品名、數量、單價等要素，以虛增出口退稅額申報出口退稅的。相關案例有：

1.上海稅務部門查處的4戶企業利用劣質硅膠低值高報價格出口，騙取出口退稅款279.23萬元。

2.作為典型案例的安徽銅陵某軟件企業騙取出口退稅案，將單價0.7元購進的空白芯片，寫入電流采樣控制軟件后，將價格虛抬至200元，再以簽訂虛假采購合同形式，將電流采樣控制模塊以230元左右的單價出售，后虛開增值稅專用發票，騙取出口退稅款570余萬元。

雖然說低值高報是騙取出口退稅的手段之一，會被以騙取出口退稅罪追究刑事責任，但是，構成騙取出口退稅罪，需要造成國家出口退稅款被騙取的結果。而低值高報是否一定會造成國家出口退稅款被騙取呢？是否就一定會構成騙取出口退稅罪呢？在回答這些問題之前，首先就需要了解出口退稅的原理。

一、什么是出口退稅

我們都知道，一件貨物從國內生產到流通，最后到消費者手里，需要根據稅法的規定繳納相應的增值稅，消費者是稅款的最終承擔者。同樣地，一件貨物在報關出口以前，在國內生產、流通環節，可能也負擔了一定的稅款。

為了使出口的貨物能夠輕裝上陣，在貨物報關出口前，就需要退還其在國內生產、流通環節按稅法規定繳納的增值稅（消費稅），使貨物身上的整體稅負歸零，得以裸稅的方式出國，從而增強出口貨物在國際市場上的競爭力，這也是國際上通行的做法。

那么，退的稅是什么稅呢？

一是增值稅；二是消費稅。

因此，出口退稅，是指在國際貿易中，對已經報關離境的產品，由稅務機關將它在出口前在生產和流通環節中已征收的增值稅和消費稅返還給出口企業的一種制度。

不過，消費稅只是對特定商品征收的一種稅，所以消費稅的退稅也只是對特定的商品。主要的還是增值稅的退稅，下面也僅以增值稅的角度來說明出口退稅。

二、如何退稅

根據我國稅法的相關規定，根據企業類型的不同，分別實行免退稅辦法和免抵退稅辦法。其中，對外貿企業實行免退稅辦法；對生產企業實行免抵退稅辦法。

那么，何為免退稅？何為免抵退稅呢？

《增值稅法實施條例》第四十七條第二款和《財政部 稅務總局關于出口業務增值稅和消費稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2026年第11號）（以下簡稱《2026年第11號公告》）第二條也對免抵退稅、免退稅辦法作了明確的規定。

免退稅辦法，是指出口環節免征增值稅，對應的進項稅額予以退還。

免抵退稅辦法，是指出口環節免征增值稅，對應的進項稅額抵減應納增值稅稅額，未抵減完的部分予以退還。

其中：免稅，是指免征出口環節的增值稅；抵稅，指對應的進項稅額抵減境內應納增值稅稅額；退稅，是指退還在國內生產、流轉環節已繳納的增值稅。

1.外貿企業的免退稅辦法

相對于生產企業適用的免抵退稅辦法來說，外貿企業適用的免退稅辦法要簡單得多了。

根據增值稅的計稅原理，增值稅應納稅額的計算公式是：應納稅額=銷項稅額-進項稅額

舉個簡單的例子：

A公司從B公司處購買了一批貨物，單價為10000元（不含稅），然后以20000元（不含稅）的價格買給了甲，增值稅稅率為13%。那么，A公司需要向B公司10000元的貨款和增值稅1300元（10000元×13%）；甲需要向A公司支付20000元貨款和增值稅2600元（20000元×13%）。

上述是商品在國內流通時所涉及的增值稅計算。其中，A公司支付1300元屬于進項稅額，A公司收取的2600元屬于銷項稅額，A公司的應納稅額為1300元（銷項稅額-進項稅額=2600元-1300元）。

假如，A公司以單價10000元從B公司處購買了一批貨物，再以單價20000元（FOB價）的價格出口給國外的C公司。那么：

免稅：出口收入20000元，免征增值稅；

退稅：A公司購進貨物時，已向B公司繳納的增值稅1300元予以退還。

這是需要注意的是，上述所說的A公司已繳納的1300元予以退還，是在適用稅率和出口退稅率一致的前提下。但是，有些時候，某些貨物的出口退稅率和適用稅率并不一樣（出口退稅率一般會小于適用稅率）。國家會基于某些政策考慮，對一些貨物的出口退稅率進行調整。

例如：《財政部 稅務總局關于調整光伏等產品出口退稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2026年第2號）第二條規定：“自2026年4月1日起至2026年12月31日，將電池產品的增值稅出口退稅率由9%下調至6%；2027年1月1日起，取消電池產品增值稅出口退稅?！?/p>

那么，外貿企業的增值稅應退稅額如何計算呢？

根據《2026年第11號公告》的規定，增值稅免退稅的計算公式如下：

增值稅應退稅額＝增值稅退（免）稅計稅依據×出口退稅率

適用免退稅辦法的外貿企業出口貨物（委托加工、委托修理修配貨物除外）增值稅退（免）稅的計稅依據，為購進出口貨物的增值稅專用發票注明的金額或者海關進口增值稅專用繳款書注明的計稅價格。

看到這里，不知道大家有沒有發現，退的稅款并不是以貨物的出口價格來計算的，而是以購買貨物時取得的增值稅專用發票上注明的金額來計算。

2.生產企業的免抵退稅辦法

說完了外貿企業的免退稅辦法，我們接著來談談生產企業的免抵退稅辦法。

從字面上快看，生產企業的出口退稅辦法比外貿企業的出口退稅辦法就是多了一個“抵”字，其“免”“退”本質上與外貿企業也沒有太大的區別。但是，就因多了一個“抵”字，使得生產企業的出口退稅計算變得復雜起來，而且一些概念讀起來也比較拗口。

生產企業免抵退稅的詳細計算公式可以檢索《2026年第11號公告》進行學習。

雖然這些計算公式看起來比較復雜，但將其進行拆分后，就比較容易理解了。其邏輯是：出口環節免征銷項稅額，進項稅額先抵扣國內銷售部分的銷項稅額，抵扣完還有剩的就退稅。

例如：A生產企業境內購進原材料全部進項稅額30萬元，生產產品同時供應國內銷售與境外出口，內銷收入100萬元，外銷收入200萬元（FOB價），征稅率及出口退稅率同為13%。

根據上述的數據來運算如何退稅：

第一步：計算“當期應納稅額”

當期應納稅額=當期銷項稅額-（當期進項稅額-當期不得免征和抵扣稅額）

當期不得免征和抵扣稅額=出口FOB價×（出口貨物適用稅率－出口貨物退稅率）-當期不得免征和抵扣稅額抵減額

當期不得免征和抵扣稅額=200萬元×（13%-13%）=0

這個公式主要是用于調整適用稅率與退稅率不一致時的情形，當適用稅率和退稅率一致時，則當期不得免征和抵扣稅額為0。

那么，當期應納稅額=100萬元×13%-（30萬元-0）=-17萬元

如果計算的結果為負數的，則說明進項稅額是大于銷項稅額的。即為“期末留抵稅額”，是可能從稅務局中退回的稅額。

第二步：計算“當期免抵退稅額”

當期免抵退稅額=出口FOB價×出口退稅率-當期免抵退稅額抵減額

當期免抵退稅額抵減額=當期免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率

那么，當期免抵退稅額=200萬元×13%=26萬元

按這個公式計算出來的當期免抵退稅額26萬元是理論上可以退回的最高限額，最終能不能退26萬元，還要與當期期末留抵稅額進行比較。

第三步：計算“實際應退稅額”

（1）當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則：

當期應退稅額=當期期末留抵稅額

當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額

（2）當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅額，則：

當期應退稅額=當期免抵退稅額

當期免抵稅額=0

那么，根據上述計算的結果：

當期期末留抵稅額17萬元＜當期免抵退稅額26萬元，則當期應退稅額=當期期末留抵稅額=17萬元，當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額=9萬元。

因此，A生產企業最終實際可獲得的退稅款為17萬元。

需要注意的是，實際應退稅額是企業實際能夠拿到的退稅款，實際應退稅額的多少取決于期末留抵稅額和免抵退稅額兩者之中數額較低者。

上述按適用稅率和退稅率一樣的情況下，計算得出的退稅額。如果適用稅率（稅率13%）和退稅率（9%）不一致的情況下，則為：

當期不得免征和抵扣稅額=200萬元×（13%-9%）=8萬元

當期應納稅額=13萬元-（30萬元-8萬元）=-9萬元

當期免抵退稅額=200萬元×9%=18萬元

那么，當期期末留抵稅額9萬元＜當期免抵退稅額18萬元，則當期應退稅額=當期期末留抵稅額=9萬元，當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額=9萬元。

看到這里，大家是否對生產企業的免抵退稅的計算有了一些了解了呢。以FOB價計算得出的免抵退稅額，只是理論上可以退稅的最高限額，并不是實際的退稅額，因此，高報價格也只是提高了理論退稅額。

假設將上述200萬元高報為400萬元，則免抵退稅額=400萬元×13%/9%=52萬元/45萬元。但是，在進項稅額不變的情況下，實際退稅額也為17萬元（退稅率為13%）或者9萬元（退稅率為9%）。

三、低值高報型騙取出口退稅的實質

根據上述計算，我們可以得出，單純的低值高報只是增加了免抵退稅額，并不能達到騙取國家出口退稅款的結果，從而不能推導出低值高報必然會構成騙取出口退稅罪。

例如：海南省高級人民法院審理的周某、袁某等騙取出口退稅罪一案【案號：（2017）瓊刑終60號】，關于海南A公司高報的669單中多報退稅348萬余元，該院審理認為：“高報出口價格，只能增加免抵退稅額，而免抵退稅額是否可以轉化為實際退稅款，還受已繳納的增值稅額的限制，即以已繳納的增值稅額（進項稅額）為上限，不能超過已繳納的增值稅額。因此，多報的退稅數額并不必然等于騙取退稅數額?！弊罱K改判袁某無罪。

需要注意的是，無論是外貿企業還是生產企業，出口退稅的實質是退還企業在生產、流通環節已經繳納的進項稅額，而進項稅額的計算并不是以出口價格（出口FOB價）計算的，而是以購買貨物的價格進行計算的，例如：取得增值稅專用發票的，為增值稅專用發票上所載的稅額。

那么，低值高報為什么會容易被認定為騙取出口退稅罪呢？

這是因為，在低值高報的同時，往往會伴隨虛開增值稅專用發票虛增進項稅額的情況，提高進項稅額，從而騙取國家出口退稅款。

以上述A生產企業為例：

假設虛開增值稅專用發票虛增進項稅額到60萬元，出口價格從200萬元高報為400萬元，其他條件不變。那么：

當期應納稅額=13萬元-（60萬元-0）=-47萬元

當期免抵退稅額=400萬元×13%=52萬元

當期期末留抵稅額47萬元＜當期免抵退稅額52萬元，則當期應退稅額=當期期末留抵稅額47萬元。

A生產企業的實際退稅額則從原來的17萬元變成了47萬元，比原來多退了30萬元，騙取了國家出口退稅款，構成騙取出口退稅罪。

因此，對于低值高報的，需要查實是否存在虛增進項稅額的情況。如果沒有，不存在騙取國家出口退稅款的，不構成騙取出口退稅罪。

2026年3月19日 寫于廣東廣州。

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何觀舒律師，專注辦理虛開增值稅專用發票罪、虛開發票罪、騙取出口退稅罪、逃稅罪、逃避追繳欠稅罪、非法出售（購買）增值稅專用發票罪等重大疑難涉稅犯罪案件。