稅務(wù)機(jī)關(guān)行政文書可以作為刑事證據(jù)使用嗎？

稅務(wù)機(jī)關(guān)行政文書能否作為刑事證據(jù)使用，是稅務(wù)犯罪案件中常見的問題。許多律師同行認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)行政文書不能作為刑事證據(jù)使用的理由主要有幾點(diǎn)：1.行政文書不屬于法定的刑事證據(jù)種類中的任何一種；2.行政文書具有可訴性，可能會(huì)因行政復(fù)議或行政訴訟而被撤銷。

葉律師認(rèn)為，上述兩點(diǎn)反駁意見并不成立，具體理由如下：

一、稅務(wù)機(jī)關(guān)行政文書應(yīng)屬于書證范疇

《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》第五十條規(guī)定：可以用于證明案件事實(shí)的材料，都是證據(jù)。由此可見，能否證明案件事實(shí)，關(guān)鍵在于其能否證明案件事實(shí)，只要能夠證明案件事實(shí)，都應(yīng)認(rèn)定為證據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)行政文書以其內(nèi)容作為證明載體，應(yīng)屬于書證種類。

有觀點(diǎn)認(rèn)為“書證通常是在行為發(fā)生的過程中形成且客觀存在，內(nèi)容不以事后各方的主觀意志為轉(zhuǎn)移”，葉律師認(rèn)為這是對(duì)書證的片面理解。法律既沒有明文規(guī)定書證不能產(chǎn)生于案發(fā)后，司法實(shí)踐中也并不存在此種認(rèn)定慣例。實(shí)踐當(dāng)中，有許多書證形成于案發(fā)之后，比如往來信件、個(gè)人日記等等，均有可能反映案件經(jīng)過。

事實(shí)上，司法實(shí)踐慣例認(rèn)為，只要與案件事實(shí)有關(guān)聯(lián)，能夠證明案件事實(shí)的，經(jīng)過質(zhì)證后都可以被采信并據(jù)以定罪。

譬如，廣東省高級(jí)人民法院審理的（2017）粵刑申91號(hào)唐海玲犯虛開增值稅專用發(fā)票、偷稅案中，審理法院將“涉案的133份發(fā)票聯(lián)、虛假銷售清單、抵扣稅款證明、揭西縣國(guó)稅局稽查局關(guān)于不予抵扣稅款的函、廣州市國(guó)稅局東區(qū)稽查局稅務(wù)處理決定書”統(tǒng)稱為書證。

譬如，廣東省高級(jí)人民法院審理的（2016）粵刑終667號(hào)沈金安虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案。審理法院在判決書中，將《稅務(wù)處理決定書》列入書證范疇。

譬如，廣東省廣州市中級(jí)人民法院審理的（2017）粵01刑初364號(hào)楊某暉、陳某斌虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案。審理法院在判決書中羅列在案證據(jù)，其中書證、物證部分包含稅務(wù)局的調(diào)查材料，而該部分材料中明確包括廣州市國(guó)家稅務(wù)局南區(qū)稽查局作出的稅務(wù)處理決定書。

譬如，廣東省深圳市中級(jí)人民法院審理的（2015）深中法刑二終字第500號(hào)王某生、薛某順、彭某輝逃稅罪案。審理法院將稅務(wù)處理決定書列入書證范疇。

二、行政文書的可訴性不影響其確定力

行政文書雖具有可訴性，但行政行為一經(jīng)作出具有確定力，非經(jīng)法定程序和事由不得隨意變更。如果后期因行政復(fù)議或行政訴訟導(dǎo)致撤銷，屬于在案證據(jù)或案件事實(shí)發(fā)生變化，可通過二審程序、審判監(jiān)督程序?qū)M(jìn)行改判。

比如，廣州市中級(jí)人民法院審理的（2019）粵01刑終50號(hào)林某某、葉某某虛開增值稅專用發(fā)票案中，審理法院認(rèn)為“……至于辯護(hù)人所稱因處理決定書是可訴的，因此其存在因證據(jù)不足而被法院撤銷的可能性，本院認(rèn)為由行政機(jī)關(guān)作出的行政行為，一經(jīng)作出即具有確定力，即具有非經(jīng)法定程序與事由不得隨意變更的法律效力。本案中上訴人與涉案兩家公司以主要負(fù)責(zé)人被羈押為由，未能在處理決定書的爭(zhēng)議期內(nèi)提出行政復(fù)議或提起行政訴訟，而對(duì)該行政行為的合法性提出質(zhì)疑的意見，不屬于行政行為可被撤銷的法定事由，即表明該行政行為已經(jīng)產(chǎn)生確定的法律效力，由此根據(jù)該行為所制作的文書具備作為刑事訴訟證據(jù)的能力。因此本院對(duì)該辯護(hù)意見不予采納。”

比如，廣東省深圳市中級(jí)人民法院審理的（2014）深中法刑二終字第677號(hào)劉某林、高某東逃避追繳欠稅案中，審理法院認(rèn)為，稅務(wù)部門依法向XXX公司送達(dá)《稅務(wù)處理決定書》等法律文書后，XXX公司既未提起行政復(fù)議，亦未向人民法院提起行政訴訟，應(yīng)認(rèn)定XXX公司認(rèn)可稅務(wù)部門核算的欠繳稅款數(shù)額。由此可見，刑事案件的審判者確實(shí)認(rèn)可《稅務(wù)處理決定書》的可訴性，但并未因可訴性而否決其證據(jù)資格。

三、在部分犯罪案件中，行政文書系證明達(dá)到追訴標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)鍵證據(jù)

《中華人民共和國(guó)刑法》中規(guī)定的部分罪名犯罪成立以“曾以同類行為受過行政處罰”為構(gòu)成要件，譬如走私普通貨物、物品罪、逃稅罪、擾亂國(guó)家機(jī)關(guān)工作秩序罪，上述罪名中，均以是否受過特定次數(shù)的行政處罰作為刑事追訴的標(biāo)準(zhǔn)。

除此之外，部分罪名雖未明確在刑法中規(guī)定以“曾因同類行為而受過行政處罰”作為追訴標(biāo)準(zhǔn)，但在相關(guān)司法解釋中有所規(guī)定，其中最為典型的便是侵犯公民個(gè)人信息罪和幫助信息網(wǎng)絡(luò)犯罪活動(dòng)罪。

《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理侵犯公民個(gè)人信息刑事案件適用法律若干問題的解釋》第五條規(guī)定，曾因侵犯公民個(gè)人信息受過刑事處罰或者二年內(nèi)受過行政處罰，又非法獲取、出售或者提供公民個(gè)人信息的，認(rèn)定為構(gòu)成侵犯公民個(gè)人信息罪中情節(jié)嚴(yán)重的標(biāo)準(zhǔn)（即入罪標(biāo)準(zhǔn)）。

《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理非法利用信息網(wǎng)絡(luò)、幫助信息網(wǎng)絡(luò)犯罪活動(dòng)等刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十條中也規(guī)定，二年內(nèi)曾因非法利用信息網(wǎng)絡(luò)、幫助信息網(wǎng)絡(luò)犯罪活動(dòng)、危害計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)安全受過行政處罰，又非法利用信息網(wǎng)絡(luò)的，符合幫助信息網(wǎng)絡(luò)犯罪活動(dòng)罪中情節(jié)嚴(yán)重的標(biāo)準(zhǔn)（即入罪標(biāo)準(zhǔn)）。

如果以行政處罰決定具有可訴性為由要求排除證據(jù)，那么便無法對(duì)“是否曾經(jīng)受過行政處罰”、“受過幾次行政處罰”進(jìn)行舉證。那么《刑法》以及司法解釋的規(guī)定將會(huì)成為一紙空文。

四、針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政文書的質(zhì)證應(yīng)更多從證明力著手，而非證據(jù)資格

那稅務(wù)機(jī)關(guān)行政文書是否就是“帝王證據(jù)”，不可質(zhì)疑了呢？顯然不是，葉律師認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)行政文書并非絕對(duì)不可質(zhì)疑，但質(zhì)證的思路不應(yīng)從證據(jù)資格入手，而應(yīng)從證明力入手。

目前稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的處理決定書，往往由違法事實(shí)和處理決定兩個(gè)部分組成，而此中主要的證明內(nèi)容是違法事實(shí)。譬如，在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)處理決定書記載違法事實(shí)，往往系“涉案單位在某一時(shí)間段，在未發(fā)生真實(shí)業(yè)務(wù)的情況下，讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的增值稅專用發(fā)票若干份，金額合計(jì)x元，稅額合計(jì)x元，價(jià)稅合計(jì)x元，詳見《某公司虛開發(fā)票明細(xì)表》，涉及進(jìn)項(xiàng)稅額x元，于某時(shí)段內(nèi)申報(bào)抵扣，檢查之日起未做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出處理，造成少繳稅款”。

由違法事實(shí)認(rèn)定部分來看，一旦該文書被認(rèn)定為證據(jù)，似乎已鐵證如山。但虛開增值稅專用發(fā)票罪并非簡(jiǎn)單的“行為犯”，虛開稅額雖然系定罪量刑的主要標(biāo)準(zhǔn)，但實(shí)踐中，還要對(duì)稅務(wù)行政文書進(jìn)行實(shí)體性審查，以確定其是否具有相應(yīng)的證明力。

比如，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政文書結(jié)論是否存在明顯計(jì)算錯(cuò)誤。在刑事審判參考第447號(hào)指導(dǎo)案例（樟樹市大京九加油城、黃春發(fā)等偷稅案）中，審理法院宜春市中級(jí)人民法院認(rèn)為，公訴機(jī)關(guān)指控被告單位大京九加油城及被告人黃春發(fā)偷逃國(guó)稅的數(shù)額計(jì)算方法不當(dāng)，認(rèn)定的數(shù)額有誤，指控的偷稅數(shù)額部分采納，部分不予采納。地稅是核定征收納稅，核定征收期間被告單位均已按核定的稅額繳納了稅款，且地稅稽查報(bào)告的檢查納稅情況，大部分偷稅款是根據(jù)國(guó)稅稽查報(bào)告的數(shù)額為依據(jù)認(rèn)定的，而國(guó)稅的數(shù)額計(jì)算方法不當(dāng)，數(shù)額有誤，故公訴機(jī)關(guān)指控偷逃地稅的數(shù)額不充分，指控不予采納。

比如，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定欠繳稅款結(jié)論是否包含了不屬于相關(guān)罪名打擊的稅款范圍。在山西省大同市中級(jí)人民法院審理的（2016）晉02刑終130號(hào)大同市云岡實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司等逃稅案中，審理法院認(rèn)為：計(jì)稅收入按會(huì)計(jì)年度計(jì)算是正確的，多個(gè)會(huì)計(jì)年度的逃稅金額應(yīng)累計(jì)計(jì)算，累計(jì)不應(yīng)只理解為累加也應(yīng)包含核減，因此多付的租金從計(jì)稅收入中扣除是適當(dāng)?shù)模瑥男淌铝啃躺现v也是公正公平的。教育附加費(fèi)和價(jià)格調(diào)控基金屬于行政規(guī)費(fèi)，不屬于稅款，不應(yīng)計(jì)入逃稅數(shù)額。根據(jù)以上確認(rèn)原則，認(rèn)定云岡實(shí)業(yè)公司逃稅數(shù)額為895482.93元，東方廣場(chǎng)公司逃稅數(shù)額為2964966.67元。

比如，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出文書認(rèn)定相關(guān)事實(shí)是否不當(dāng)。福建省廈門市思明區(qū)人民法院審理的（2005）思刑初字第291號(hào)葉主閩等偷稅案中，審理法院認(rèn)為：《稅務(wù)處理決定書》以民事訴訟調(diào)解書所形成時(shí)間（1998年6、7月）來確定納稅義務(wù)時(shí)間有悖稅法規(guī)定，依法不予確認(rèn)；相應(yīng)的，該年度偷稅比例也不宜采納為定案依據(jù)。另由于現(xiàn)有證據(jù)中缺乏該筆偷稅行為當(dāng)年度偷稅比例以供評(píng)判獨(dú)立構(gòu)罪問題，故只能作為一般偷稅行為加以認(rèn)定。

司法實(shí)務(wù)中，雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的行政文書或調(diào)查報(bào)告是司法機(jī)關(guān)認(rèn)定行為人逃稅的重要依據(jù)，但在具體案件審理過程中，也應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)容、依據(jù)、結(jié)論進(jìn)行實(shí)體性審查，不能不加審查地照搬照抄。

（本文完）

葉東杭

執(zhí)業(yè)律師，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)經(jīng)驗(yàn)，曾在經(jīng)辦的多個(gè)案件中取得不起訴（無罪）、無強(qiáng)制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)彙⒉慌度”：驅(qū)彽碾A段性成果。