深度 | 虛開增值稅專用發(fā)票案中，未抵扣部分應(yīng)否從“虛開稅款數(shù)額”扣除？

作者 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師

“未抵扣部分是否應(yīng)當(dāng)從虛開稅額總數(shù)中扣除”這一問題，在虛開增值稅專用發(fā)票案辦理司法實(shí)踐中，往往缺乏共識。

在辦理刑事案件的過程中，“毫無共識”的現(xiàn)象其實(shí)并不罕見，甚至從某種程度上來說，讓案件從“毫無共識”走向“達(dá)成部分共識”，然后再由法院居中裁決，對“剩下那些達(dá)不成共識的問題”進(jìn)行裁判，成了刑事辯護(hù)的底層邏輯。

但如果是對法律條款的解讀“毫無共識”，甚至“在業(yè)界內(nèi)普遍毫無共識”，則是令人費(fèi)解、糾結(jié)的現(xiàn)象——這意味著，只要此類犯罪出現(xiàn)，類似的法律爭議必然會提及，辯護(hù)人和公訴人必然會針對這一問題進(jìn)行篇幅浩瀚地爭論。

這一次，法律爭議的視界觸及虛開增值稅專用發(fā)票罪中，被關(guān)注的問題是“未抵扣部分是否應(yīng)從虛開稅款數(shù)額中扣除”。

“未抵扣部分應(yīng)否從虛開數(shù)額中扣除”一問題存在的爭議由來已久，可以追溯到最高法、最高檢發(fā)布《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》前。

認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)扣除的人指出，虛開增值稅專用發(fā)票罪侵犯的法益是國家稅款征管秩序，虛開行為作為一種不法稅務(wù)操作，以其行為作為定罪的核心依據(jù)，因此無論發(fā)票開具后有無進(jìn)行抵扣，都不應(yīng)從總稅款數(shù)額中扣除——當(dāng)然，如果確實(shí)稅款損失較少，可以酌情從輕處罰。

認(rèn)為應(yīng)當(dāng)扣除的人指出，虛開增值稅專用發(fā)票罪侵犯的法益是國家對稅款的征收行為（更傾向于征收的數(shù)額），因此應(yīng)當(dāng)基于對國家稅款造成損失的有無、多少來定性定量——因此，如果確有證據(jù)證明部分發(fā)票未予以抵扣，則可因“未造成國家稅款損失”而扣除。

以上兩種觀點(diǎn)在司法實(shí)踐中各有采納，當(dāng)然，作為辯護(hù)律師一方，我們往往會更加關(guān)注“扣除”的案例。

譬如，（2022）寧0104刑初474號李某虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案中，法院認(rèn)為： 對于向購票方虛開的部分增值稅專用發(fā)票沒有抵扣稅款的稅額和已經(jīng)在立案前進(jìn)行了稅額轉(zhuǎn)出的稅額，應(yīng)當(dāng)予以核減 。

再如，（2020）豫0221刑初107號張某某虛開增值稅專用發(fā)票案中，法院認(rèn)為：公訴機(jī)關(guān)指控的被告人張某某虛開增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額899802.51元， 未用于抵扣稅款，未實(shí)際造成國家稅收損失，其行為不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的法律特征，被告人張某某的辯護(hù)人建議該稅款數(shù)額不應(yīng)計(jì)算在犯罪數(shù)額之內(nèi)的辯護(hù)理由，予以采納 。

在“有的扣除、有的不扣除”的司法實(shí)踐背景中，又基于疫情、貿(mào)易戰(zhàn)等內(nèi)、外部歷史環(huán)境下，兩高等機(jī)關(guān)通過各種形式，對外放出“更加關(guān)注是否造成稅款損失結(jié)果”的風(fēng)向，比如， 2020年7月最高人民檢察院《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的 意見》中規(guī)定：“……對于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且 沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰。

又如，《 全國人民代表大會憲法和法律委員會關(guān)于第十三屆全國人民代表大會第五次會議主席團(tuán)交付審議的代表提出的議案審議結(jié)果的報告》中，樊蕓等代表提出的第356號議案， 建議修改刑法第二百零五條第一款，在虛開增值稅專用發(fā)票罪中增加“以騙取國家稅款為目的”的構(gòu)成要件。對議案提出的上述修改刑法的意見建議，憲法和法律委員會、法制工作委員會將在刑事立法工作中認(rèn)真研究、積極吸收體現(xiàn)。

學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界都在期待國家通過出臺司法解釋，將“能否扣除”這一問題予以明確，從而解答疑惑、平息爭議。 然而， 最高法、最高檢在2024年發(fā)布 《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（下稱《解釋》），并未解答大家心中的疑惑。

一方面而言，《解釋》第一條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，稅款數(shù)額在十萬元以上的，應(yīng)當(dāng)依照刑法第二百零五條的規(guī)定定罪處罰；虛開稅款數(shù)額在五十萬元以上、五百萬元以上的，應(yīng)當(dāng)分別認(rèn)定為刑法第二百零五條第一款規(guī)定的“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”。 該條款中并未注明何為“虛開稅款數(shù)額”，因此從字面理解即為“虛開增值稅專用發(fā)票的票面稅額”。

但另一方面而言，《解釋》第十條第二款規(guī)定，為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。 該條款將行為目的、行為結(jié)果作為出罪的標(biāo)準(zhǔn)，由此可見在判斷是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪中，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考量行為目的及結(jié)果。

這種法律適用的爭議，本質(zhì)上是對虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯、目的犯還是結(jié)果犯的爭論。而 《解釋》的出臺不僅沒有平息爭論，反而讓爭論變得更加混亂。

關(guān)于這一問題，我看了許多同行、學(xué)者寫的文章， 只有華稅的文章提到了這個問題（鏈接：《》）。 在這篇文章中，作者認(rèn)為，《解釋》及兩高的某些文章的發(fā)布，可能意味著虛開增值稅專用發(fā)票在未來有“行為犯復(fù)辟”的風(fēng)險，原因在于，不僅幾乎沒有裁判文書援引《解釋》第十條第二款出罪，反而有不少裁判文書是基于《解釋》第十一條確認(rèn)該罪是行為犯，并踐行“行為入罪”的規(guī)則。

作者同時認(rèn)為：“之所以《解釋》出臺前的（部分）案例中的法院可將未抵扣稅額排除在犯罪數(shù)額之外，原因在于個案中的法院對本罪入罪條件的理解存在一定的自由裁量空間，可以把本罪解讀為抽象危險犯，也可以解讀為實(shí)害犯、結(jié)果犯，因此可以直接從構(gòu)成要件的角度出發(fā)認(rèn)定未抵扣稅額不構(gòu)成犯罪。 但是，《解釋》出臺……這種司法裁判自由裁量空間被嚴(yán)重?cái)D壓……這就導(dǎo)致本罪的犯罪圈將可能會擴(kuò)大，未抵扣稅款的出罪變得艱難。”

虛開罪到底是行為犯、目的犯還是結(jié)果犯？這個問題，我曾在文章《》提出過我的觀點(diǎn)，并圍繞著歷史及社會因素、法學(xué)理論因素、法規(guī)政策因素來論述。而今天我們討論的主要素材是2024年出臺的《解釋》，便不得不回到《解釋》的文本來討論。

在當(dāng)前的司法背景下，《解釋》的作出本身存在邏輯不自洽的現(xiàn)象： 《解釋》第十一條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票罪似乎是行為犯，但在第十條第二款又規(guī)定，沒有騙抵稅款目的、沒有造成稅款損失可以出罪，這似乎又帶有目的犯和結(jié)果犯的色彩—— 如果說虛開犯罪破壞的是稅收征管制度的法益，是行為犯，那為什么排除騙抵稅款目的、證明無國家稅款損失就可以出罪？

舉例：一個人虛開專票稅額超過1個億，按照《解釋》的判罰標(biāo)準(zhǔn)，基準(zhǔn)刑在十年以上到無期徒刑，但如果它不以騙抵稅款為目的，沒有造成稅款損失，按照《解釋》第十條第二款，可以不定虛開罪。那么問題來了，如果證明這票面金額1個億的發(fā)票中，只有100塊沒完稅，是不是就要按照1個億的稅額，在十年以上到無期徒刑這個區(qū)間確定基準(zhǔn)刑？ 如此規(guī)定，如此量刑，造成1個億的稅款損失，和僅僅造成100元稅款損失，在量刑上又有何差別呢？如果差別過小，是否會造成罪責(zé)刑不相適應(yīng)？

結(jié)尾：

說一點(diǎn)題外話，最近一段時間，我在網(wǎng)上看到有網(wǎng)友討論“財(cái)產(chǎn)權(quán)利是否不可侵犯”，帖子下面有許多爭議的聲音。而事實(shí)上，不要說《民法典》的物權(quán)編，就連不再適用的《物權(quán)法》，都明確規(guī)定“國家、集體、私人的物權(quán)和其他權(quán)利人的物權(quán)受法律保護(hù)，任何單位和個人不得侵犯”，想不到現(xiàn)如今仍有巨大爭議。

翻看歷史，《物權(quán)法》的立法背景充滿了坎坷和波折， 當(dāng)時也有聲音認(rèn)為《物權(quán)法》對私產(chǎn)所有權(quán)的保護(hù)是在走資本主義道路，反對聲音很大，以至于1993年啟動起草工作，但2007年才通過。

立法工作本身是任重道遠(yuǎn)的，而成文法體系雖有其高明之處，但又給立法者帶來無窮無盡的“邏輯自洽”考驗(yàn)——比如，前后概念的定義是否一致？前后對相似概念的論述為何有所不同？與相鄰法律規(guī)范的闡述是否吻合？ 一旦“自洽閉環(huán)”沒有形成，就必然存在這樣那樣的“說不通”和“邏輯矛盾”，這些都會導(dǎo)致個案的不公正。

山長水遠(yuǎn)，虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成的明確，在法律適用層面爭論的平息，必然有到來的那一天，正如《物權(quán)法》最終還是力排眾議，成為了“社會主義市場經(jīng)濟(jì)的基本法”。只是，希望在這些法律爭議未有官方定論前，無論是贊同扣除還是贊同不扣除的檢察官、法官，在訴、審過程中都能盡可能從人道主義、罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的角度去對待犯罪嫌疑人、被告人，讓他們都獲得與犯罪危害、損害結(jié)果相適應(yīng)的刑期。

期待未來，《 <關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋> 理解與適用》的出臺，能夠?qū)⒎蛇m用的紛爭平息，我們等得到！

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)經(jīng)驗(yàn)，曾在經(jīng)辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強(qiáng)制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)彙⒉慌度”：驅(qū)彽碾A段性成果。為更好地實(shí)現(xiàn)刑事辯護(hù)專業(yè)化，為客戶提供更優(yōu)質(zhì)的刑事辯護(hù)服務(wù)，自2023年1月1日起，葉東杭律師只承接、承辦刑事犯罪辯護(hù)業(yè)務(wù)、企業(yè)刑事合規(guī)業(yè)務(wù)。