虛開案中的開票方和受票方，誰應承擔補繳稅款義務？

作者 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務所合伙人律師

最近辦理一宗虛開增值稅專用發票案，遇到了這樣一個問題：該類案中，開票方和受票方，何者才是稅款補繳義務主體？

這個問題其實在類案中并不罕見。 許多辦案人員對增值稅的理解存在三個誤區：

誤區一：將虛開增值稅專用發票的犯罪行為，簡單地理解為“騙了國家的錢”，認為“既然騙了國家的錢，那么開票方和受票方作為共同犯罪參與主體，都應當有‘賠償’的義務”，因此在取保候審等問題上過分關注稅款補繳的情節。

誤區二：對增值稅“鏈條稅”的屬性理解不當，誤認為補稅義務應當直接遞升至上游企業。

誤區三：過分關注開票方對發票所涉稅額的完稅義務，對造成稅款損失的核心環節理解有誤。

此外，從稅法理論研究角度而言，“補繳主體之爭”背后還包含了許多理論問題，譬如“虛開是否產生納稅義務”，畢竟如果不產生納稅義務，那又何談補繳？成文法國家歷來講求邏輯自洽，如果出現難以自圓其說的地方，便無法指導行政立法和司法實踐。

先說結論：如果虛開發票已經被抵扣，則由抵扣方承擔稅款補繳義務，如果虛開發票未被抵扣，且開票方對該銷售行為未申報且未完稅，則由開票方承擔稅款補繳義務。

在討論開票方和受票方，何者才是稅款補繳義務主體時，離不開對國家稅務總局134號通知和33號公告以下內容的討論：

《國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發〔1997〕134號通知）規定“受票方利用他人虛開的專用發票，向稅務機關申報抵扣稅款進行偷稅的，應當依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及有關規定追繳稅款”

《國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第33號）規定“納稅人虛開增值稅專用發票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應按照其虛開金額補繳增值稅；已就其虛開金額申報并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補繳增值稅……納稅人取得虛開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額?！?/p>

從字面上來看，134號通知和33號公告就“補繳義務主體”的規定似乎是相反的。因此，理解二文件時必須與增值稅“鏈條稅”的含義相結合，否則難以得出正確的答案。

第一，相比虛開發票的行為，抵扣行為才是造成國家稅款損失的行為；

根據《刑法》規定，開票方、受票方都是虛開增值稅專用發票罪的適格追訴主體。實務中，無論是檢察院還是法院，都時常在文書中載明諸如“開票方（或受票方）造成國家稅款損失XXXX元”的事實，似乎兩者應當對稅款損失承擔平等的責任，實則不然。

受票方的抵扣行為，本質上是拿一張基于虛假銷售行為作出的發票，抵扣了本應由自己承擔繳納的增值稅款。由此可見，抵扣才是造成國家稅款損失的核心環節?？梢哉f，一般情況下，如果沒有抵扣行為發生，無論進項發票是否系虛開，無論上游是否完稅，都不會造成國家稅款損失。

那么，問題來了：上游不完稅，難道就不會造成稅款損失嗎？我們繼續來看。

第二，33號規定補繳稅款義務，目的不在于挽回稅款損失，而在于避免抵扣帶來的損失風險

33號公告規定“納稅人虛開增值稅專用發票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應按照其虛開金額補繳增值稅”，可以說，33號公告的規定，是建立在下游受票方未抵扣虛開的發票的前提下而成立的——如果下游抵扣了，則由下游承擔補稅義務。

實務當中，稅務局會對開票方開具發票后，未及時申報銷售及未完稅的情況予以重點關注。上游開票企業若開票后未在兩個月內申報銷售并完稅，且走逃失聯或拒不配合繳納稅款，就會在增值稅管理系統中被列為風險納稅人，該企業開具的所有發票都被列為異常憑證，下游接受此企業開具發票的所有受票方都要作進項轉出，這也是對于134號通知“誰抵扣、誰擔責、誰負責”精神的體現。

可能有觀點會認為，如果“沒有抵扣行為就沒有稅款損失”成立，那么上游的虛開行為便不會造成稅款損失，那么也就不應當承擔任何的稅款補繳義務，但這與33號公告的觀點相悖。

筆者認為，該觀點是對33號公告精神的誤讀。首先，33號公告所稱的“補繳義務”，其目的不在于彌補國家稅款損失，而在于避免稅款因下游抵扣而產生損失的風險。其次，開票方未及時申報銷售并完稅，涉及到的未完稅額并非“稅款損失”，而只是“未繳納稅款”，只有在未完稅發票被抵扣后，才會產生稅款損失或相關風險。

從稅法理論角度而言，增值稅納稅義務的發生是以“銷售貨物、提供勞務服務”行為的發生為前提，那么虛開增值稅發票本身便不負有納稅義務，因此本不應該承擔“補繳義務”。但是虛開的增值稅專用發票隨時可能因受票方的抵扣而造成稅款損失，因此，開票方應當及時就該發票進行完稅，如此，即便抵扣方據票抵扣，也不會造成稅款損失。

由此可見，33號公告精神更加關注的是“風險”。

第三，33號公告本質上也是一種“兜底條款”

現實中，除了開票方可能會走逃失聯，極個別情況下，抵扣方也可能會走逃失聯。若因抵扣方走逃失聯導致國家稅款損失無法得到彌補，稅務機關可基于33號公告要求開票方承擔稅款補繳義務。

舉例：A、B、C三家企業，A給B開票后未申報、完稅，B在獲得發票后立刻抵扣了當期增值稅款，理論上，由于該發票一直沒有完稅，而B企業已經用它抵扣了稅款，因此B應當依照134號通知承擔補繳稅款義務。但B企業在事后走逃失聯，國家稅款無法追繳，在此情況下，稅務機關可依據33號公告向開票方A追究稅款補繳義務。

總結： 確認發票系虛開的情況下，誰抵扣，誰負責，誰補繳，無論上游企業是否發票完稅，下游企業都要做進項轉出并補繳稅款。若下游企業沒有抵扣，且上游企業逾期未申報、未完稅，則上游企業補繳。

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學院證據法學課程校外導師。從業期間，葉東杭律師主攻信息網絡犯罪、經濟犯罪、稅務犯罪辯護，每年經辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網絡犯罪、稅務犯罪辯護經驗，曾在經辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候審、不批捕取保候審的階段性成果。為更好地實現刑事辯護專業化，為客戶提供更優質的刑事辯護服務，自2023年1月1日起，葉東杭律師只承接、承辦刑事犯罪辯護業務、企業刑事合規業務