最高人民法院持之以恒地限縮虛開增值稅專用發(fā)票罪的適用

近年來，理論和實踐中對于虛開增值稅專用發(fā)票行為存在定罪泛化的傾向——脫離主客觀相統(tǒng)一和罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，不考慮行為人的主觀目的，將"虛開"理解為"不真實開票"，導(dǎo)致定性不準(zhǔn)、打擊范圍過寬。為此，最高人民法院一直積極推動司法實踐觀念的轉(zhuǎn)變、規(guī)則的明確和裁判標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，以“限縮”虛開增值稅專用發(fā)票罪的適用。

一、修改司法解釋

最高人民法院與國家稅務(wù)總局、公安部、最高人民檢察院等部門加強(qiáng)溝通，力求達(dá)成共識，并于2024年3月與最高人民檢察院聯(lián)合制定了《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》），對稅收犯罪中的司法認(rèn)定問題作了具體規(guī)定，在很大程度上解決了稅收犯罪認(rèn)定中的疑難問題。

《解釋》的最大創(chuàng)新和進(jìn)步，在于對虛開增值稅專用發(fā)票罪的范圍進(jìn)行了限縮，為“逃稅”與“騙稅”型虛開的刑事處理確立了寬嚴(yán)有別、罰當(dāng)其罪的分流機(jī)制。將虛開增值稅專用發(fā)票罪限縮為“騙稅型虛開”，著重打擊空殼公司虛開行為。主要是兩個法條：

一是《解釋》第十條第二款規(guī)定：“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。”這一規(guī)定明確了虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于目的犯的屬性，如果行為人不以騙抵稅款為目的，也沒有因抵扣造成稅款損失的，不應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

二是《解釋》第一條第三項規(guī)定將“虛列支出、虛抵進(jìn)項稅額或者虛報專項附加扣除的”規(guī)定為逃稅罪的“欺騙、隱瞞手段”。將“虛抵進(jìn)項稅額”作為逃稅罪的法定情形之一，從而把實踐中大量存在的以逃避納稅義務(wù)為目的的虛開行為納入逃稅罪予以制裁。

二、發(fā)布典型案例

對于修改司法解釋過程中仍然存在的分歧，最高人民法院積極征求全國人大常委會法工委意見，召開權(quán)威專家論證會，在取得權(quán)威專家一致支持的基礎(chǔ)上，于2025年11月24日發(fā)布了8個依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例，其中第一個是《郭某、劉某逃稅案——以虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣逃稅的，應(yīng)根據(jù)主客觀相一致原則依法處理》。該案例明確指出：“虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的界分，關(guān)鍵在于行為人主觀上是基于騙取國家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務(wù)的故意。負(fù)有納稅義務(wù)的行為人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過虛增進(jìn)項進(jìn)行抵扣以少繳納稅款構(gòu)成犯罪的，即便采取了虛開抵扣的手段，主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處”。(案例附后)

案例1：郭某、劉某逃稅案——以虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣逃稅的，應(yīng)根據(jù)主客觀相一致原則依法處理 基本案情 2018年2月，被告人郭某、劉某在天津市西青區(qū)注冊成立索某金屬制品有限公司（下稱“索某公司”），郭某系該公司實際控制人，劉某為該公司法定代表人。2018年2月至12月間，郭某、劉某在與四川瀘州某貿(mào)易有限公司、上海某實業(yè)有限公司等多家公司沒有真實交易的情況下，從上述公司取得增值稅專用發(fā)票共計880份用于抵扣稅款，上述增值稅專用發(fā)票價稅合計1.6億元，稅額2300余萬元。經(jīng)查，索某公司2018年度申報銷項稅額5200余萬元，申報增值稅進(jìn)項抵扣稅額5025萬余元。2022年9月，郭某、劉某分別被抓獲歸案。一審審理期間，劉某家屬代其退賠人民幣20萬元。 裁判結(jié)果 天津市西青區(qū)人民法院認(rèn)為，被告人郭某、劉某違反國家稅收管理規(guī)定，在無真實交易的情況下，讓其他公司為二人經(jīng)營的索某公司虛開增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款，數(shù)額巨大，其行為均已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；判處被告人郭某有期徒刑十三年六個月，并處罰金人民幣四十萬元；判處被告人劉某有期徒刑四年六個月，并處罰金人民幣十五萬元。宣判后，被告人郭某提出上訴。天津市第一中級人民法院經(jīng)審理認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的界分，關(guān)鍵在于行為人主觀上是基于騙取國家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務(wù)的故意。負(fù)有納稅義務(wù)的行為人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過虛增進(jìn)項進(jìn)行抵扣以少繳納稅款構(gòu)成犯罪的，即便采取了虛開抵扣的手段，主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處；郭某、劉某系以欺騙手段進(jìn)行虛假納稅申報，該行為導(dǎo)致逃避繳納稅款數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上，已構(gòu)成逃稅罪；以逃稅罪改判被告人郭某有期徒刑六年，并處罰金人民幣四十萬元；被告人劉某系從犯，以逃稅罪對其判處有期徒刑二年，并處罰金人民幣十五萬元。 典型意義 當(dāng)前，通過接受虛開的增值稅專用發(fā)票逃稅案件多發(fā)，定性上應(yīng)該堅持主客觀相統(tǒng)一和罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，努力實現(xiàn)“三個效果”最佳統(tǒng)一。逃稅，是行為人逃避應(yīng)納稅義務(wù)的行為，危害結(jié)果是造成國家應(yīng)征稅款損失；騙稅，則是行為人以非法占有為目的，騙取國家已收稅款。因此，兩罪主體的主觀惡性和行為的客觀危害性相差較大，司法機(jī)關(guān)應(yīng)依法查明、區(qū)別對待。基于主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)區(qū)分逃稅和騙稅；基于罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，騙稅危害性更大，行為人主觀惡性深，應(yīng)依法從嚴(yán)打擊；基于“三個效果”考量，對負(fù)有納稅義務(wù)的企業(yè)實施的上述行為依法以逃稅論處，既符合行為的本質(zhì)屬性，也符合罪責(zé)刑相適應(yīng)的基本原則和法律規(guī)定，有利于防止對實體企業(yè)輕罪重罰，有利于涵養(yǎng)國家稅源。

在稅收犯罪中，爭議較大的問題之一是騙稅與逃稅的區(qū)分。《解釋》第一條第三項規(guī)定中的“虛抵進(jìn)項稅額”如何理解，司法實務(wù)中存在兩種不同觀點：第一種觀點認(rèn)為，虛抵進(jìn)項稅額為手段的逃稅是指納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，采取虛開抵扣的方法不繳或者少繳稅款。第二種觀點則認(rèn)為，虛抵進(jìn)項稅額為手段的逃稅是指利用虛開增值稅專用發(fā)票以外的方法虛抵進(jìn)項稅額，不繳或者少繳稅款。兩種觀點存在分歧的核心在于：虛開增值稅專用發(fā)票能否成為逃稅罪的手段？

《郭某、劉某逃稅案——以虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣逃稅的，應(yīng)根據(jù)主客觀相一致原則依法處理》典型案例，就是明確虛開增值稅專用發(fā)票可以成為逃稅罪的手段!也就是說，虛開增值稅專用發(fā)票罪是目的犯，只有以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發(fā)票的行為才能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。因此，不以騙取國家稅款為目的，而是以不繳或者少繳稅款為目的的“虛抵進(jìn)項稅額”行為，只能構(gòu)成逃稅罪。

三、公開答復(fù)函件

近日，最高人民法院辦公廳對外公開“法辦函[2025]1595號”《對關(guān)于明確虛開增值稅專用發(fā)票"虛抵進(jìn)項稅額"行為性質(zhì)建議的答復(fù)》，明確指出：對于虛開增值稅專用發(fā)票以"虛抵進(jìn)項稅額"，進(jìn)而實現(xiàn)不繳、少繳稅款，即為逃稅目的而虛開的，因行為人主觀上是基于逃稅的故意，客觀上也是造成國家應(yīng)征稅款沒有征收到，即應(yīng)征稅款流失，而不是造成國家既有財產(chǎn)損失，因此應(yīng)不同于基于騙取國家稅款的故意而虛開增值稅專用發(fā)票的行為。該行為在主客觀方面均符合逃稅的特征，因此我們認(rèn)為構(gòu)成犯罪的，應(yīng)該以逃稅罪論處。

《答復(fù)》再次強(qiáng)調(diào)虛開增值稅專用發(fā)票可以成為逃稅罪的手段!即對于以逃稅為目的虛開增值稅專用發(fā)票，且已經(jīng)"虛抵進(jìn)項稅額"的，也不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

簡而言之，逃稅罪是義務(wù)犯，其本質(zhì)特征是拒不履行納稅義務(wù)；而騙稅罪(包含“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”和“騙取出口退稅罪”兩個罪名)是詐騙罪的特殊罪名，其本身具有稅收犯罪和財產(chǎn)犯罪的雙重屬性。如果說逃稅的特征是自己應(yīng)當(dāng)繳納的稅款拒不繳納，那么騙稅的特征則是將別人繳納的稅款占為己有。

需要說明的是，如果仔細(xì)研讀刑法條文，刑法對于騙稅與逃稅的區(qū)分立場其實是清晰可見的，已經(jīng)明確騙稅的特征是將別人繳納的稅款占為己有，如果將自己已經(jīng)繳納的稅款從國庫中騙出來占為己有，則仍然屬于逃稅行為。例如刑法第二百零四條第一款規(guī)定的是騙取出口退稅罪，第二款規(guī)定：“納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第二百零一條的規(guī)定定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規(guī)定處罰。”根據(jù)這一規(guī)定，騙稅與逃稅的區(qū)分并不在于是否采用了欺騙行為，而在于是否逃避繳納稅款。騙取出口退稅罪的行為特征在于自己并未繳納稅款的情況下，騙取國家稅款。但如果在稅款已經(jīng)繳納的情況下，行為人采取假報出口的方法騙取所繳納的稅款的，仍然應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為逃稅罪。

區(qū)分騙稅型虛開與逃稅型虛開，不僅符合稅法的基本原理，增強(qiáng)對各個稅種中逃稅行為規(guī)制的統(tǒng)一性和公平性，也彰顯了寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策，對于保護(hù)民營企業(yè)、提振市場主體信心具有重要而深遠(yuǎn)意義。