應納稅義務范圍是真實銷項稅額減去真實進項稅額后的余額嗎

作者：稅務訴訟律師王如僧，原則上只辦涉稅案件，非稅勿擾。

有一個非常資深的刑事法官認為，最高法在理解與適用中提出的“應納稅義務范圍”是真實銷項稅額減去真實進項稅額后的余額。

假設a公司在某納稅期間的銷項稅額是500萬，真實的進項稅額是200萬，那么a公司的應納稅義務范圍就是500萬-200萬=300萬。

1.如果在該納稅期間，a公司從第三方購買了200萬的進項稅額，用于抵扣了，200萬小于300萬，屬于在應納稅義務范圍內抵扣，屬于逃稅。

2.如果在該納稅期間，a公司從第三方購買了300萬的進項稅額，用于抵扣了，剛好在應納稅義務范圍內，也屬于在應納稅義務范圍內抵扣，也屬于逃稅。

3.如果在該納稅期間，a公司從第三方購買了400萬的進項稅額，用于抵扣了，400萬大于300萬，雖然只能抵扣300萬（以下簡稱第一次抵扣），但這屬于在應納稅義務范圍之外抵扣，屬于騙取稅款了，構成虛開增值稅專用發票罪。

對于這個觀點。筆者有不同意見：

第一個理由，在第3種情形中，a公司形成了100萬的留抵。假設下一個納稅期間，a公司真實的銷項稅額是300萬，真實的進項稅額是200萬，加上上一個納稅期間留抵的100萬，剛還等于300萬，a公司用于抵扣了（以下簡稱第二次抵扣），在該納稅期間還是沒有實繳稅款。這種情況下，第二次抵扣行為跟第一次抵扣，有什么區別呢？

第二個理由，最高法的說法是超出應納稅業務范圍“抵扣”，a公司在第一次抵扣時，其實沒有抵扣，屬于超出了應納稅義務范圍，但沒有超出應納稅義務范圍抵扣。因為進項大于銷項，a公司想抵扣，也抵扣不了。

第三個理由，最高法在理解與適用中提出，虛開增值稅專用發票只是一個手段，在區分逃稅罪與虛開增值稅專用發票罪應堅持主客觀相一致原則，即需要判斷受票方讓他人為自己虛開的目的是什么，究竟是為了逃稅，還是為了騙稅，如果是為了逃稅，那就是逃稅罪；如果是為了騙稅，那就是虛開增值稅專用發票罪。

在第二次抵扣過程中，a公司實際上還是為了用于抵扣真實的銷項稅額，只不過在第一次抵扣時進項太多，抵扣不完而已。總不能因為分兩次抵扣了，就是虛開增值稅專用發票罪了吧？

第四個理由，超出應納稅義務范圍就是抵扣時沒有納稅義務，那什么情況下才存在沒有納稅義務卻又抵扣了的情形呢？

應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額，應納稅額其實源自于銷項稅額，沒有納稅義務就是指銷項稅額是虛的，即a公司為他人虛開了。

因此所謂超出應納稅義務范圍抵扣，就是a公司使用虛開的進項發票抵扣了其虛開的銷項發票。

第五個理由，有的人可能會提出來，最高法不是說虛開增值稅專用發票罪是騙稅，騙稅的特征是沒有繳納稅款卻將屬于國家所有的已經征收的稅款騙出來。這種情況下，a公司沒有將國家所有的、已征收到稅款騙出來啊，為什么還可以定虛開增值稅專用發票罪？

第一，這種情況下，a公司的進項是虛的，銷項也是虛的，虛進虛出了，跟空殼公司有什么區別？

第二，最高法在理解與適用中也明確提出來了，“對于空殼公司，因其不負有納稅義務，不能按照上述原則處理”，也就是說，空殼公司不適用“騙稅是沒有繳納稅款卻將屬于國家所有的已經征收的稅款騙出來”原則，空殼公司不適用虛抵進項稅額原則。

第六個理由，最高法在理解與適用中提出，“納稅人超過應納稅義務范圍，通過虛開抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務，同時還騙取國家稅款的，則在應納稅義務范圍內的部分成立逃稅罪，超過部分成立虛開增值稅專用發票罪，屬于一行為同時觸犯兩罪名的競合犯，按照從一重處原則處理”。

假設a真實的銷項稅額是500萬，虛開的銷項稅額是200萬，虛開的進項稅額是700萬，其中抵扣了500萬的部分構成逃稅罪，抵扣了200萬的部分構成虛開增值稅專用發票罪，“屬于一行為同時觸犯兩罪名的競合犯，按照從一重處原則處理”，這個觀點讓人有點難以理解。

既然那500萬是逃稅，行為性質跟虛開增值稅專用發票罪不一樣，社會危害性也不一樣，主觀惡性也不一樣，怎么可以把逃稅的500萬扣到虛開增值稅專用發票罪里面去，認為a公司虛開增值稅專用發票罪的數額是700萬呢？這種觀點背離了刑法的主客觀相統一原則、罪責刑相一致原則啊。

想象競合犯是以重罪的量刑標準確定量刑幅度，再根據輕罪情節酌情從重處罰，但不能將法定刑升檔。a公司的虛開數額是200萬，本來是在三年以上、十年以下之內量刑，如果將逃稅數額扣到虛開增值稅專用發票罪的數額之內，那涉案數額就是700萬了，那就是十年以上的量刑幅度內量刑了。這違背了想象競合犯的量刑規則。

雖然a公司的行為是一個，在客觀上不可分，但是在主觀上可分啊。譬如在一個走私案件中，緝私民警在張三的船上分別搜出了槍支、毒品、普通貨物，雖然張三只是實施了一個走私行為，但是同時認定張三構成走私槍支罪、走私毒品罪、走私普通貨物罪，沒有任何問題。