善意取得虛開增值稅專用發票是否還有適用的空間？

編者按：2025年8月，撫順中院就集裝袋廠是否構成善意取得虛開增值稅專用發票一案作出裁判。該判決引發不少稅務人士對善意取得虛開增值稅專用發票的思考。本文擬結合該判決，探求善意取得虛開增值稅專用發票的歷史淵源，并認為在當前的時代背景下，應當對善意取得虛開增值稅專用發票的構成要件進行修正，供讀者參考。

01

案例引入：集裝袋廠取得虛開增值稅專用發票構成善意取得

（一）基本案情

2018年7月至2021年4月，集裝袋廠與乙、丙公司簽訂多份購銷合同，約定從其處購買編織布、塑料膜。集裝袋廠采購貨物后用于生產產品的外包裝，款項均由集裝袋廠對公賬戶轉賬至乙、丙公司的對公賬戶，不存在資金回流，集裝袋廠取得乙、丙公司開具的增值稅專用發票后均認證抵扣。

乙公司、丙公司主管稅務機關沈陽市稅務局稽查局分別于2022年11月8日、2023年6月向集裝袋廠的主管稅務機關撫順市稅務局稽查局出具《已證實虛開通知單》。撫順市稅務局稽查局據此對集裝袋廠立案調查，于2024年6月7日向集裝袋廠作出《稅務處理決定書》，要求集裝袋廠補繳增值稅、加收相應的滯納金。集裝袋廠認為其構成善意取得虛開增值稅專用發票，撫順市稅務局稽查局不應當加收滯納金，向撫順市稅務局申請復議。

2024年9月，撫順市稅務局作出《行政復議決定書》，維持撫順市稅務局稽查局的處理決定。集裝袋廠仍不服，向撫順市望花區法院提起行政訴訟。該院認為集裝袋廠符合善意取得虛開增值稅專用發票的構成要件，判決撤銷《稅務處理決定書》中加收滯納金的決定及《行政復議決定書》中維持加收滯納金的決定。撫順市稅務局稽查局、撫順市稅務局不服，上訴至撫順市中院。中院駁回上訴，維持原判。

（二）稅務機關觀點

稅務機關認為，集裝袋廠與乙、丙公司之間不存在真實交易，主要理由有三：第一，沈陽市稅務局稽查局發送的《已證實虛開通知單》《委托協查憑證清單》已證實集裝袋廠取得案涉發票屬于虛開發票，說明集裝袋廠與乙、丙公司沒有真實貨物交易。第二，沈陽市稅務局稽查局作出的《稅務行政處罰決定書》證實乙、丙公司不具有貨物生產經營、交易、運輸等能力，更不具有履行能力。第三，集裝袋廠與乙、丙公司簽訂的合同中，缺少交貨地點、運輸方式、運費承擔、雙方聯系人及聯系人方式，個別合同貨物數量、貨物規格型號與入庫單不一致，合同不具有實際履行內容。鑒于善意取得虛開增值稅專用發票的第一個構成要件是“購貨方與銷售方存在真實的交易”，而集裝袋廠與乙、丙公司之間不存在真實交易，故不構成善意取得虛開增值稅專用發票。

（三）企業觀點

集裝袋廠認為，其與乙、丙公司之間存在真實交易，具體而言：第一，撫順市稅務局稽查局作出的《稅務處理決定書》表明集裝袋廠是正常生產經營，合同簽訂、貨物驗收、生產使用、資金流向等均符合規定，稅務機關已經認定本案是真實交易。第二，合同中貨物數量、規格與入庫單不符，屬于個別情況，且此種情況是交易習慣、行業術語、管理不到位等原因導致，但不能據此否定其與集裝袋廠業務的真實性。同時，集裝袋廠對乙、丙公司虛開發票并不知情、主觀上也無過錯，故其構成善意取得虛開增值稅專用發票。

（四）兩審法院觀點

一審二審法院均支持了集裝袋廠的觀點。具體而言：

集裝袋廠是否屬于善意取得虛開增值稅專用發票，關鍵在于集裝袋廠取得乙、丙公司虛開的增值稅專用發票時的主觀狀態是善意還是明知。明知的情形包括：一、集裝袋廠與乙、丙公司不存在真實的貨物交易；二、即便集裝袋廠與乙、丙公司存在真實交易，但集裝袋廠在取得發票時明確知道乙、丙公司以非法手段取得發票，或者發票載明的銷售方并非乙、丙公司，或者發票是遼寧省以外的發票。除上述情形外，應認為主觀上屬于善意。

本案中，撫順市稅務局稽查局作出的《稅務處理決定書》從貨物流、發票流及資金流三個方面調查本案，三流情況無法否定集裝袋廠與乙、丙公司交易的真實性，同時不能僅以集裝袋廠合同數量與入庫單數量不符等個別交易的不完善問題否定整個交易過程的真實性。而且，集裝袋廠對乙、丙公司虛開發票的情況不知情，已盡到審慎注意義務，且沒有其他證據證明集裝袋廠明知乙、丙公司虛開增值稅專用發票。故集裝袋廠并非明知乙、丙公司虛開發票，可以認定其構成善意取得虛開增值稅專用發票。

02

案例評析：本案不構成善意取得虛開，集裝袋廠應當主張發票合法合規

（一）善意取得虛開增值稅專用發票的歷史淵源

“善意取得虛開增值稅專用發票”的誕生與我國增值稅發票管理的歷史發展緊密相關。1994年1月1日，《增值稅暫行條例》施行，確立了“環環抵扣”的增值稅制度，納稅人可以憑借增值稅專用發票抵扣進項稅額。當時由于發票管理制度非常不健全，出現了大量虛開行為，侵害發票管理秩序和國家增值稅利益。1995年，全國人大常委會專門發文對虛開增值稅專用發票犯罪的行為模式進行了規定，最高人民法院于1996年對該規定作出了司法解釋，并得到國家稅務總局的轉發，由此，虛開的刑事認定標準在稅法中也得到繼承。根據《國家稅務總局轉發〈最高人民法院關于適用《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》的若干問題的解釋〉的通知》（國稅發〔1996〕210號），虛開主要包括無貨虛開、有貨高開、代開三種。1997年8月8日，國家稅務總局又發布了《關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發〔1997〕134號），對虛開行為如何處理作出了規定。

90年代我國還處于手工開票的時代，企業首先需要憑證件到稅務機關申請，經過稅務機關審批后，方能領購一定數量和額度的空白增值稅專用發票。企業發生銷售業務后，再對外手工填開發票。由于空白發票上的信息非常簡單，只有省份、代碼、發售稅務機關印章等，包括銷售方名稱在內的發票要素都可以手工填寫，這就意味著一家企業領購出來的空白增值稅專用發票，仍然可以交給其他企業使用。同時當時發票領購程序不便，額度嚴格受限，有的企業礙于審批流程過于復雜，為了方便不去稅務機關領購發票，從其他企業購買空白增值稅專用發票，還有的企業因為發票限額無法滿足經營需要，也選擇從其他企業購買空白增值稅專用發票，因此出現了一些以倒賣空白增值稅專用發票為業的空殼企業，更有甚者非法印制增值稅專用發票再倒賣，嚴重擾亂了發票管理秩序。當時，對非法購買空白增值稅專用發票以及非法購買偽造、變造的增值稅專用發票后再填開的行為是否屬于虛開行為，以及應當如何處理，仍缺乏全國統一、明確的規定，在此情況下，國家稅務總局又于2000年11月6日發布了《關于<國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知>的補充通知》（國稅發〔2000〕182號），對相關問題進行了明確。

182號文明確，即便采購方與銷售方存在真實貨物交易，但存在以下三種情況采購方仍然屬于接受虛開發票：

1、購貨方取得的增值稅專用發票所注明的銷售方名稱、印章與其進行實際交易的銷售方不符；

2、購貨方取得的增值稅專用發票為銷售方所在省（自治區、直轄市和計劃單列市）以外地區的；

3、其他有證據表明購貨方明知取得的增值稅專用發票系銷售方以非法手段獲得的。

第一種與第二種情況實際上對應了代開行為，仍屬210號文規定的三類虛開行為之一，而第三種情況則突破了210號文的規定，將以非法手段取得增值稅專用發票再開具納入到虛開范疇。也就意味著，如果銷售方沒有依法從稅務機關領購空白增值稅專用發票，而是通過非法購買空白增值稅專用發票、非法購買偽造、變造的增值稅專用發票、盜竊增值稅專用發票等方式非法取得發票，再對外開具，即便其與采購方之間存在真實業務，也屬于虛開行為。然而，當時的金稅工程并不完善，采購方僅能通過人工方式核實發票本身是否存在問題，無法辨別銷售方開具的發票是依法領購的還是通過從其他企業購買等非法手段取得的，對采購方來說，如果其不知道銷售方通過非法手段取得增值稅專用發票仍然對其按照取得虛開發票進行處理，明顯有失公允。因此，僅時隔10天，國家稅務總局又發布了《關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發〔2000〕187號），創設了善意取得虛開增值稅專用發票制度。

綜上，善意取得虛開必須滿足四個構成要件：

1、采購方與銷售方存在真實的交易；

2、銷售方使用的是其所在省（自治區、直轄市和計劃單列市）的專用發票；

3、專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符；

4、沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的。

由此可見，善意取得虛開制度有其歷史背景，專門針對銷售方非法取得空白增值稅專用發票后，再依法開具發票的情形。其所稱采購方與銷售方存在真實的交易、發票注明的銷售方名稱與實際相符，就直接排除了代開行為，故善意取得虛開的前提是業務三流一致。由于采購方檢查了發票各項要素與實際交易情況確實相符，也沒有其他證據能夠證明采購方知道銷售方提供的增值稅專用發票是以購買等非法手段取得的，那么就不能將取得虛開發票的責任歸咎于采購方，從本質上來說，采購方也屬于受害者。因此，182號文一方面將此種情況定性為善意取得虛開增值稅專用發票，另一方面也為采購方提供了救濟途徑，如果采購方能夠重新取得銷售方合法取得并依法開具的發票，仍然可以依法抵扣。

（二）以數治稅背景下善意取得虛開增值稅專用發票的構成要件基本無法成立

隨著金稅工程三期在全國上線，增值稅電子發票系統在全國推行，納稅人可以不再對外開具紙質增值稅專用發票，空白增值稅專用發票逐漸消失，手工開票退出歷史舞臺。2024年12月1日，數電票在全國推廣，稅務機關不再對納稅人進行發票票種核定和發票領用，納稅人通過實人認證等方式進行身份驗證后，即可通過電子發票服務平臺開具發票，現已全面進入以數治稅時代，空白增值稅專用發票已經不復存在，不存在非法購買空白增值稅專用發票的可能。善意取得虛開增值稅專用發票的前提是虛開，現階段，如果采購方與銷售方業務真實、三流一致，則發票本身就是合法合規的，不可能構成虛開，更不存在所謂善意取得虛開增值稅專用發票的問題。

（三）集裝袋廠取得的增值稅專用發票與實際業務相符，應當主張合法合規

及至本案，撫順市稅務局稽查局主要根據沈陽市稅務局稽查局出具的《已證實虛開通知單》《委托協查憑證清單》認定集裝袋廠與乙、丙公司之間不存在真實交易。《已證實虛開通知單》被規定在《稅收違法案件發票協查管理辦法（試行）》（稅總發〔2013〕66號）中，在查辦稅收違法案件的稽查局即委托方將需異地調查取證的發票委托有管轄權的稽查局即受托方時適用。這意味著，盡管委托方已經認定開票方開具的發票屬于虛開發票，但由于發票跨地區，仍然需要按照66號文的規定，向受托方出具《已證實虛開通知單》及相關證據材料，進一步調查取證。受托方接受后需要根據《稅務稽查案件辦理程序規定》對案涉業務，獨立進行立案檢查并進行審理，根據實際情況作出相應的處理，如受票方不存在稅收違法行為，應當制作稅務稽查結論，同時向委托方出具受票方不存在稅收違法行為的回函。顯然，發票協查的目的是在委托方認為開票方涉嫌虛開發票但沒有確實、充分的證據證明開票方虛開的情況下，需要進一步調查，請求受托方協助取證，并非委托方出具了《已證實虛開通知單》，就必然得出受票方與開票方不存在真實交易的結論。

本案中，撫順市稅務局稽查局在立案調查后，已經查明集裝袋廠的貨物、發票、資金三流一致，不存在資金回流，應當依法向沈陽市稅務局稽查局回復集裝袋廠不存在稅收違法的結論，沈陽市稅務局稽查局在收到回函后，應當將乙、丙公司與集裝袋廠交易涉及的發票金額從相關處理處罰決定中予以剔除。對集裝袋廠來說，在撫順市稅務局稽查局堅持認定其與乙、丙公司不存在真實業務，要求其作進項稅額轉出、繳納相應的滯納金的情況下，集裝袋廠應當堅持其與乙、丙公司之間具有真實的業務交易，取得的增值稅專用發票完全合法合規，而非主張善意取得虛開增值稅專用發票。同時可以借鑒上鐵法院案件，向法院申請沈陽市稅務局稽查局作為第三人參加訴訟，讓法院通過第三人舉證、質證、辯論等庭審程序，全面核查案涉交易的情況，還原案涉交易的事實真相，促使撫順市稅務局稽查局與沈陽市稅務局稽查局就集裝袋廠與乙、丙公司存在真實業務達成共識，從根本上化解撫順市稅務局稽查局壓力，避免下游稅務機關囿于上游稅務機關作出的認定違法的初步結論而無法作出無違法事實結論的窘迫局面，實現稅法的公平與正義。

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善意取得虛開增值稅專用發票的構成要件應當與時代發展同進步

本文認為，善意取得虛開增值稅專用發票制度有一定的歷史局限性，現階段應當賦予其新的含義，使這一制度不至淪為空談，同時又能沒有爭議地在實踐中加以運用。應當化簡前三項構成要件，并主要強調第四項構成要件，有條件的將代開發票行為納入其中。實踐中，如實際銷售方是個人，并自稱是開票方的經理，并出具加蓋開票方公章的授權委托書，使得采購方足以相信銷售方系開票方的員工，并且銷售方也確以開票方的名義與采購方簽訂合同，貨物流、發票流、資金流完全一致。此種情況下，即便事實上銷售方并非開票方的員工，案涉貨物的所有權也并非歸屬于開票方，但已然符合民法表見代理的構成，采購方取得開票方代開的發票，主觀上不存在重大過失，甚至不存在任何過錯，可以認定采購方構成善意取得虛開增值稅專用發票。對于受票方的主觀狀態的判斷，本文建議應當明確善意包括不存在過錯與不存在重大過失，對主觀狀態的證明應當由納稅人提出相應證據，同時由稅務機關調查確認。