無船承運業務屢涉虛開，新型模式合法性邊界何在？

編者按：無船承運人是指在沒有自己的運輸船舶的情況下，接受貨主的貨物并以其自身名義與船公司簽訂運輸合同，然后向貨主簽發提單或其他運輸單證的承運人。無船承運人起源于國際海運，后發展至國內水路運輸。2019年2月27日之后，無船承運業務取消行政審批改為備案，進一步增強了市場競爭力。但是，相比較于網絡貨運的發展，無船承運相對滯后，規則體系并不完善，尤其稅務層面缺乏明確指導，導致部分無船承運業務面臨質疑，屢涉虛開風險。本文將對此進行簡要分析。

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無船承運業務模式概述

在典型的無船承運平臺模式中，平臺以承運人身份介入托運人與實際承運人之間，承擔包括運力匹配、合同簽訂、運費結算及發票開具等職責。無船承運模式最初源于國際海運，近年來逐步擴展至國內水路運輸領域。無船承運與貨運代理的區別在于，無船承運人需對貨物全程負責，具體涵蓋貨物交接、在途監管以及在目的港（地）向收貨人交付貨物。相比之下，貨運代理人則代表委托方利益行事，其職責具有被動性：不實際控制貨物，也不主動承擔貨物管理責任，而是代為安排運輸相關事宜。

然而，由于個體船東普遍開票意愿較低，無船承運平臺面臨稅務成本高企的現實挑戰。為緩解稅負壓力，平臺通常采取獲取油品發票、爭取地方財政返還等方式，但這些操作往往伴隨一定的稅務風險。

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境內無船承運模式的合規困境與稅務風險

（一）模式合理性存疑引發虛開風險

根據財稅〔2016〕36號文對“無運輸工具承運業務”的定義，該業務需以承運人身份訂立合同并承擔承運人責任。在一些爭議案件中，有稅務機關認為，案涉無船承運企業開展業務的本質更接近于撮合交易的中介服務，而非真正的無運輸工具承運。因此，托運人應取得由實際承運人（船東）代開的運輸服務發票，平臺若直接開具此類發票，則可能被認定為發票開具主體不當，從而引發虛開風險。另外，實踐中，托運人可能是真正的貨主，也可能是運輸公司，若運輸公司作為托運人，平臺向其開具運輸發票，可能引致稅務機關對該業務合理性的質疑，進而引發虛開風險。

（二）違規財政獎補逐步清理，依賴政策性紅利開展業務的模式難以為繼

近年，為了更好支持全國統一大市場建設，在政策層面，國務院發布《公平競爭審查條例》，明確規定了不得違規給予稅收優惠、財政獎補等，市場監管部門制定并發布《公平競爭審查條例實施辦法》，對違規給予稅收優惠、財政獎補的具體情形做了更加細化的規定；今年開年，發改委發布《全國統一大市場建設指引（試行）》，再一次強調各地區不得違規實施稅費等方面的招商引資優惠政策。在執行層面，多省市召開稅務工作會議，明確提出2025年將持續深化違規招商引資涉稅問題治理。某省部署各地全面梳理由地方政府直接實施、或通過政府出資的經營主體及事業單位實施的各類招商引資相關財政返還、補貼等存量政策，對于違規發放的財政獎補須于2025年8月底前完成清理廢止。

與部分網絡貨運平臺類似，部分無船承運平臺也依靠財政獎補解決稅負問題。然而，在統一大市場建設的背景之下，部分財政獎補由于違反《公平競爭審查條例》而被叫停或清理，基于此依靠財政獎補生存的平臺將面臨危機。部分平臺通過提高費率轉嫁經營成本，但這種方式非長久之計。同時，托運企業從此類平臺獲取進項發票的傳統路徑或不再可行。在新形勢下，如何重構商業模式，在合規經營與持續發展之間找到平衡點已成為平臺與托運企業共同面臨的命題。

（三）以油票抵扣進項模式同樣面臨涉稅風險

《國家稅務總局關于跨境應稅行為免稅備案等增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第30號，以下簡稱“30號公告”）第二條規定：

納稅人以承運人身份與托運人簽訂運輸服務合同，收取運費并承擔承運人責任，然后委托實際承運人完成全部或部分運輸服務時，自行采購并交給實際承運人使用的成品油和支付的道路、橋、閘通行費，同時符合下列條件的，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：（一）成品油和道路、橋、閘通行費，應用于納稅人委托實際承運人完成的運輸服務；（二）取得的增值稅扣稅憑證符合現行規定。

據此，部分平臺通過取得加油票的方式抵扣進項。30號公告要求在成品油發票抵扣的前提是成品油用于運輸業務，若平臺技術無法保障“實際承運人-船-油”一致性，平臺將容易受到業務真實性的質疑，進而面臨補稅、滯納金甚至被定性虛開、偷稅的風險。實踐中，稅務機關已通過計算油票抵扣比例等方式來識別平臺是否存在虛開行為。

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稅務風險的傳導機制：受票方虛開與偷稅風險分析

在無船承運模式引發的稅務爭議中，風險不僅存在于開票方，也會沿交易鏈條傳導至受票方，使其面臨行政乃至刑事層面的責任風險。

（一）行政責任層面

實踐中，開票方走逃失聯、被認定為非正常戶或虛開發票的情況時有發生，受票方取得的發票往往被列為異常增值稅扣稅憑證（以下簡稱“異常憑證”），導致企業面臨進項稅額轉出和補繳稅款的風險。受票方企業如被認定與開票方之間不存在真實交易，或明知發票虛開而仍予取得，稅務機關可依據《發票管理辦法》第二十二條按“虛開發票”進行處理；若其主觀意圖在于不繳、少繳稅款，則可能被定性為偷稅，進而面臨補繳稅款、加收滯納金及罰款的處罰。部分案件中稅務機關對同一違法行為同時適用“虛開發票”與“偷稅”兩項定性，并依據《行政處罰法》第二十九條“擇一重處”的原則，按罰款數額較高的規定作出處罰。

（二）刑事責任層面

在刑事責任方面，若受票方被認定為“善意取得”并及時補繳稅款，通常可避免被追究虛開發票類犯罪的刑事責任。反之，如受票方被認定參與虛開，且無法證明其沒有騙抵稅款目的或未造成國家稅款損失，則可能依據《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十條等規定，構成虛開增值稅專用發票罪。即便接受虛開的行為被稅務機關定性為偷稅，受票方如能及時補繳稅款、滯納金及罰款，可依據《刑法》第二百零一條第四款的規定避免逃稅罪的刑事責任。但需警惕的是，實踐中已出現稅務機關將案件以虛開增值稅專用發票罪移送司法機關，或在作出行政處理后司法機關另行刑事立案的情形，此時受票方將面臨更為嚴峻的刑事風險。

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受票方涉案后的抗辯要點與路徑

（一）申請核實異常憑證

受票方若對稅務機關認定的異常憑證存有異議的，應自收到《稅務事項通知書》之日起20個工作日內，向主管稅務機關提出核查申請，并附業務合同、銀行轉賬憑證等相關材料。稅務機關應在收到申請后90日內完成核實，若無疑問且符合增值稅進項抵扣規定，將出具通知允許納稅人繼續抵扣。值得一提的是，納稅信用等級為A的企業可在收到異常憑證通知后10日內提出核實申請，且暫不需作進項稅額轉出處理。這一機制是企業挽回損失的關鍵渠道，務必把握時效、及時提交材料，避免喪失救濟機會。

（二）爭取《已證實虛開通知單》撤回

在跨地區協查案件中，上游稅務機關發出的《已證實虛開通知單》往往是下游受票方被稽查的導火索。盡管有企業嘗試通過行政訴訟途徑質疑該通知單，但其可訴性存在較大爭議。該類文書本質上屬于稅務機關內部的協查線索，并不直接設定納稅人權利與義務，故法院通常不予受理。更可行的做法是，企業向主管稅務機關進行陳述和申辯，舉證說明交易真實、發票內容與實際一致，力爭推動上游稅務機關撤回該通知，如江蘇甲公司所屬稅務局向乙公司主管稅務機關發出《已證實虛開通知單》，由于甲公司走逃失聯，乙公司無法聯系甲公司核實有關情況，因此乙公司向主管稅務機關提出異議，主張甲公司向其開具的增值稅專用發票并非虛開。經調查核實后，乙公司主管稅務機關向甲公司所屬稅務局發送《稅收違法案件協查回復函》及《稅務稽查案件協查報告》，認定甲公司與乙公司之間存在真實貨物交易，隨后甲公司所屬稅務局將發出的《已證實虛開通知單》予以撤回。

（三）爭取善意取得虛開發票的定性

除了積極向稅務機關爭取認定其取得的發票不構成虛開發票之外，企業如果符合（1）購貨方與銷售方存在真實的交易；（2）銷售方使用的是其所在省的專用發票；（3）專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符；（4）沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的，可以積極爭取定性為善意取得虛開發票，同時向稅務機關提交無法換開、補開的相關說明，以爭取避免調增企業所得稅的不利后果。

（四）“非善非惡”定性：補繳增值稅及滯納金

如企業難以全面舉證業務真實性，而稅務機關亦無法認定其存在主觀惡意，則可能落入“非善非惡”的中間狀態。根據《國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第33號），即便受票方與開票方存在真實交易，若發票本身被認定為虛開，企業仍需承擔增值稅進項轉出及滯納金的法律后果，但企業所得稅成本仍可憑真實支出憑證予以稅前扣除。

（五）行政階段及時介入避免稅務風險升級

若受票方被定性虛開，則應關注如何避免行政風險升級為刑事風險。我們認為，開票方與受票方的法律責任需根據各自交易實質獨立判定，二者是否構成刑事犯罪或行政違法行為不存在必然關聯，還應當考量受票方主觀是否存在騙抵稅款的故意、客觀上是否造成了稅款損失。通過多角度的陳述，應盡量爭取移交公安機關追究刑事責任，避免風險升級。

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小結與建議

無船承運模式在國內水路運輸領域面臨著“于法無據”的根本性合規困境。這一法律定位的模糊性，直接導致了其在稅務實踐中極易被認定為虛開，進而引發行政乃至刑事風險。尤為關鍵的是，此類風險并非僅停留在開票環節，而是會沿著交易鏈條向下傳導，使善意受票方同樣面臨進項轉出、成本調增乃至行政處罰的多重壓力。

對于廣大貨主企業而言，在當前的監管環境下，“事前風控”遠比“事后抗辯”更為重要。在選擇無船承運平臺服務時，企業應盡到審慎的審查義務，重點關注平臺自身的資質、經營模式的合規性以及發票流的合理性。建議企業將稅務合規要求前置到合同評審與供應商管理流程中，明確各方權利義務，并妥善保管合同、付款憑證、運輸軌跡等全套真實交易證據，以在潛在爭議中爭取主動。

長遠來看，從根本上解決這一問題，有待于國家層面出臺明確規定，為境內無船承運業務提供清晰的法律身份和稅務處理指引，從而在規范市場秩序的同時，真正發揮其整合運力、提升效率的積極作用。