稅務師解讀國稅總局關于土地增值稅若干征管口徑的公告征求意見稿

編者按：土地增值稅是調(diào)控房地產(chǎn)市場、參與土地收益分配的重要稅種，其征管規(guī)范與統(tǒng)一始終備受關注。近日，國家稅務總局發(fā)布《關于土地增值稅若干征管口徑的公告（征求意見稿）》（以下簡稱《公告》），向社會公開征求意見。此前，華稅基于行業(yè)觀察發(fā)布的《房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅合規(guī)報告（2025）》指出，當前土增稅風險高度集中于稅收實體要素的規(guī)范適用。實踐中，扣除項目歸集期、政府收回土地征免、分攤方法選擇等核心稅制要素的稅企爭議頻發(fā)，本質(zhì)是制度供給不足。此次《公告》正是國家層面土增稅制度的重要補強，回應了基層實踐與市場主體關切。本文將逐一剖析《公告》八個具體條款，以期為征納雙方準確把握政策意圖、積極參與意見反饋提供參考。

01

明確土增稅預征稅款的起止時間

《公告》第一條明確土地增值稅預征稅款的起止時間，其中起始時間按“首張預售許可證發(fā)證當日”或“取得首筆預（銷）售收入當日”孰早確定，這一規(guī)則已在各地普遍適用。本條的核心在于界定預征稅款所屬期（預征期）的截止時間，為“稅務機關受理納稅人清算申報時的前一預征稅款所屬期終了之日”。舉例來看，若稅務機關5月10日受理清算申報且當?shù)貙嵭邪丛骂A征，預征期便截止至4月30日，5月1日后取得的銷售收入不再進行預征申報。

要理解此條款的意義，需先回溯其旨在解決當前的征管混亂情況，而這一混亂的根源在于國家層面舊規(guī)的模糊性。《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995] 6號）第十六條僅原則性確立“預征 + 清算”模式，規(guī)定“在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入…… 可以預征…… 待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進行清算”，其中“后”字未嚴格割裂預征與清算兩個程序，反而為兩者的時間重疊留下空間，導致項目達到清算條件時未必會立即停止預征。

正是這種模糊性，讓各地在實踐中演化出多種預征期截止標準：

1、有的地區(qū)以“符合清算條件之日”為界，如江西，將預征與清算嚴格分立，邏輯清晰但實踐中較為少見；

2、有的地區(qū)錨定“土增稅清算申報之日”，如山東、福建、海南、內(nèi)蒙古，把預征截止與納稅人的主動申報行為掛鉤；

3、浙江、寧波則引入“季度”與“受理”兩個變量，規(guī)定從稅務機關受理清算申報所在季度的季初起停止預征，規(guī)則相對復雜，截止時點具有浮動性；

4、廣西、廣東、西藏則將預征持續(xù)至“出具清算審核結(jié)論之日”，使預征期與清算期的重疊時間最長。

從整體看，各地規(guī)則呈現(xiàn)出三個明顯特征：一是部分地方有明確規(guī)定，部分地區(qū)則未作明確規(guī)定，如寧夏、湖北，僅能沿用國家層面的模糊條款，導致企業(yè)對預征終止時間缺乏清晰預期；二是執(zhí)行標準差異顯著，除上述四類情形外，新疆的表述與本次公告完全一致，重慶則以“清算基準日上季度末”為準；三是多數(shù)地區(qū)存在預征期與清算期重疊的情況，導致征納程序在實務中復雜化。

《公告》第一條規(guī)定統(tǒng)一了預征期截止口徑，有效解決了“政出多門”的問題，但規(guī)則仍有完善空間。若以“受理清算申報時的上一個預征稅款所屬期截止日”確定預征期，一旦與后續(xù)銷售收入、銷售面積的歸集期掛鉤，就會因稅務機關受理時間的不確定性引發(fā)連鎖問題，可能出現(xiàn)納稅人客觀上無法避免的申報不實的風險。事實上，若將預征截止日直接設定為“納稅人完成初次清算申報日的前一預征稅款所屬期終了之日”，可以規(guī)避時間節(jié)點錯位帶來的申報不實風險，筆者將在后續(xù)歸集期相關條款中進一步分析。

02

明確土增稅預征稅款的計稅依據(jù)

《公告》第二條明確土地增值稅預征計稅依據(jù)，規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)項目的，預征計征依據(jù)=預收款÷（1+增值稅適用稅率或征收率），這一規(guī)則與增值稅、企業(yè)所得稅計稅方法保持一致，核心目的是在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一預征階段的稅基計算標準。

要理解此條款的必要性，需回溯其政策背景。2016年全面營改增后，國家稅務總局發(fā)布《關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（2016年第70號），其中第一條提出“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據(jù)：土地增值稅預征的計征依據(jù)=預收款-應預繳增值稅稅款。”這一公式可簡稱為“差額法”。然而，正是這個“可”字賦予的彈性空間，導致各地在實操中形成不同執(zhí)行口徑。

1、山東、天津、廣西嚴格遵循“差額法”，直接以預收款減去應預繳增值稅作為計稅依據(jù)；

2、內(nèi)蒙古、四川在規(guī)范性文件中同時列明兩種方法，允許納稅人根據(jù)實際情況選擇；

3、浙江的規(guī)定更為細致，區(qū)分銷售方式，預收款銷售用“差額法”，直接收款銷售則用“價稅分離法”。

此次《公告》統(tǒng)一采用“價稅分離法”，核心政策意圖不僅是簡化計算，更在于消除地域差異。此前因方法不同，同一業(yè)務在不同地區(qū)可能面臨不同現(xiàn)金流壓力，甚至引發(fā)稅企爭議。在統(tǒng)一規(guī)則后，納稅人的稅務成本不再產(chǎn)生地區(qū)差異，可明確預征階段的稅負預期，基層稅務機關也有了清晰的執(zhí)行標準，進一步提升了政策確定性。

03

明確土增稅銷售收入、銷售面積歸集期

《公告》第三條的核心是明確土地增值稅清算時銷售收入與銷售面積的歸集截止時間，并將其與第一條的預征期截止時間掛鉤，規(guī)定該截止時間為稅務機關受理清算申報時的前一預征稅款所屬期終了之日。盡管《公告》意圖是通過這種綁定實現(xiàn)清算管理與預征管理、尾盤管理的銜接，但這一規(guī)則在實務中可能引發(fā)一系列復雜情況，出現(xiàn)前文所述的“申報不實”問題。

以按月預征為例：若企業(yè)4月5日申報清算、稅務機關4月15日受理，根據(jù)《公告》的規(guī)定，歸集期截止至3月31日，此時4月1日至15日銷售的房產(chǎn)收入待清算審核結(jié)束后按尾盤申報，這種情形下可以實現(xiàn)無縫銜接。若企業(yè)4月25日申報清算、稅務機關跨月受理，例如5月5日受理，歸集期就截止至4月30日，這時問題就出來了，企業(yè)4月25日作清算申報時是無法預知4月26日至30日的銷售收入情況的，這就導致企業(yè)清算申報的數(shù)據(jù)天然不完整，出現(xiàn)不可避免的“申報不實”問題，若想準確申報則需反復更正，給征納雙方帶來困擾。若稅務機關的受理清算的時間延遲至6月，則4月、5月的銷售收入都需納入清算，但企業(yè)4月申報時根本無法預判這些未來收入，嚴重影響申報的準確性與嚴肅性。若預征期按季計算，因季度跨度更大，申報時點與季度末的相對位置會加劇收入歸集范圍的波動，不確定性比按月預征更突出。

這個問題的根源，在于《公告》將歸集期這一本應由企業(yè)根據(jù)項目情況自主確定的事項，與稅務機關所實施的受理行為進行了綁定。正是由于稅務機關受理申報時間的不確定性，導致了歸集期的不確定性，也就引發(fā)了企業(yè)因無法預知歸集期的結(jié)束時間而產(chǎn)生申報不實的問題。

那么，有必要進一步討論的問題就是，有沒有更好的處理方案呢？從實踐來看，目前很多地方是把歸集期的結(jié)束時點與納稅人的自主申報行為掛鉤，甚至直接賦予納稅人來確定的權利。例如，寧波規(guī)定歸集期截止至初次清算申報的上季度季末，海南、安徽則以清算申報當日為截止點。這些地方的做法就是將歸集期的截止時間與納稅人的申報行為掛鉤，使得納稅人能夠清晰有效掌握應當清算的收入和成本范疇。而北京、廈門的模式更具靈活性，允許企業(yè)在清算申報的 90 日期限內(nèi)自主選擇任意一天作為歸集截止日，這種做法讓企業(yè)能根據(jù)項目銷售進度靈活匹配時點，確保收入成本完整歸集，有效規(guī)避了申報不實的風險，更貼合實務需求。

筆者認為，針對《公告》規(guī)則的完善，可從三方面探索：第一種方案是將預征期和歸集期解耦，參照北京、廈門模式允許企業(yè)在法定期限內(nèi)自主選擇歸集截止日，從根本上解決受理時間不確定導致的清算對象范圍確認難題，讓申報數(shù)據(jù)真實反映經(jīng)營情況；第二種方案是，若堅持預征期與歸集期統(tǒng)一，可將截止時點調(diào)整為“納稅人完成初次清算申報日的前一預征稅款所屬期終了之日”，企業(yè)申報時即可明確歸集范圍，無需等待受理結(jié)果，還能通過選擇申報時點更好匹配銷售周期；第三種方案是可在《公告》目前規(guī)則框架內(nèi)增加引入“補充申報”機制，規(guī)定清算申報后至受理前產(chǎn)生的收入，納稅人可通過簡化程序更正或補充申報。

04

明確項目規(guī)劃范圍外支出的扣除標準

《公告》第四條明確，納稅人取得出讓土地時，若與縣級以上人民政府或其相關部門在土地出讓合同及補充協(xié)議中約定，需在房地產(chǎn)開發(fā)項目規(guī)劃范圍外（即“紅線外”）為政府建設公共設施，相應實際發(fā)生的支出可計入“取得土地使用權所支付的金額”扣除。這一條款從國家層面統(tǒng)一了長期存在爭議的“紅線外支出”稅務處理規(guī)則。

在土地出讓實務中，地方政府為完善區(qū)域配套，常要求開發(fā)商在紅線外承擔公共設施建設義務，比如修建市政道路、社區(qū)公園、公立學校等，但這類支出能否在土增稅清算中扣除，此前各地政策差異顯著：

山西在規(guī)范性文件中明確，土地紅線外的綠化、修路、配套等支出一律不得扣除；

而寧波、青島、廈門則規(guī)定，若紅線外配建義務在土地出讓合同中明確記載，且與土地使用權取得直接相關，相應成本費用可歸入公共配套設施費或“取得土地使用權所支付的金額”扣除。

上述地域差異讓跨區(qū)域經(jīng)營的房地產(chǎn)企業(yè)面臨更高的合規(guī)成本，需針對不同地區(qū)政策調(diào)整稅務處理方案。

在此背景下，《公告》第四條規(guī)則將寧波、青島等地的成熟實踐經(jīng)驗上升為全國統(tǒng)一規(guī)則，具有積極意義。從稅收原理看，該規(guī)定充分尊重經(jīng)濟實質(zhì)，當紅線外建設義務被明確寫入土地出讓合同，這部分支出本質(zhì)上已成為企業(yè)取得土地使用權的“隱性對價”。若不允許扣除，會導致企業(yè)真實土地成本被虛化，違背“稅收中性”原則，即不因稅收政策扭曲企業(yè)正常經(jīng)營決策。同時，這一規(guī)則也與《契稅法》的計稅邏輯保持統(tǒng)一。《契稅法》第四條明確，契稅計稅依據(jù)包括“土地、房屋權屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價格，以及應交付的貨幣、實物及其他經(jīng)濟利益對應的價款”，企業(yè)承擔的紅線外建設義務正屬于此類對價，需計入契稅計稅依據(jù)；而土增稅與契稅均以土地價值為核心計稅基礎，允許該部分支出扣除，確保了稅制內(nèi)部的邏輯一致性。

值得關注的是，《公告》為紅線外支出扣除設置了明確前提，既保證政策可落地，也防范濫用風險。一是需基于土地出讓合同或其補充協(xié)議，而非口頭約定；二是約定主體必須是縣級以上人民政府或其相關部門；三是建設內(nèi)容限定為公共設施，排除企業(yè)自行開發(fā)的商業(yè)配套；四是支出需實際發(fā)生，需有合法有效憑證支撐。這四項要件形成完整的審核鏈條，讓基層稅務機關有清晰的執(zhí)行標準，也引導企業(yè)規(guī)范資料留存。

05

明確印花稅和地方教育附加的扣除標準

《公告》第五條明確兩項核心規(guī)則，一是納稅人因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的印花稅，若按企業(yè)會計準則或會計制度計入“稅金及附加”科目，可在申報土地增值稅時歸入“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金”扣除；二是因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的地方教育附加，視同稅金予以扣除。

先看印花稅扣除的背景。《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）第二條第（二）項規(guī)定，全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、印花稅等相關稅費；利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目調(diào)整為“稅金及附加”項目。本次《公告》明確，轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的印花稅若已計入“稅金及附加”，即可在土地增值稅申報時歸入“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金”扣除，和營改增后會計制度相銜接。

關于地方教育附加扣除。地方教育附加是隨增值稅、消費稅附征的一項政府性基金，其性質(zhì)與教育費附加類似。《土增稅暫行條例實施細則》第七條第五項規(guī)定，“因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除”，此處并未提及地方教育附加，致使其在土增稅清算中的扣除資格存在爭議。本次《公告》明確地方教育附加“視同稅金予以扣除”，消除了這一不確定性，也減輕了納稅人的稅收負擔。

06

明確土增稅清算期間尾盤銷售申報問題

《公告》第六條聚焦土地增值稅清算期間的尾盤銷售申報問題，明確三項核心規(guī)則：一是納稅人在預征期后、出具清算審核結(jié)論前的這段期間的收入，需按尾盤銷售方式申報繳稅；二是這段期間的收入需在審核結(jié)論出具后的首個納稅申報期內(nèi)統(tǒng)一申報；三是出具清算審核結(jié)論后的收入作為尾盤銷售按季度申報繳納。

從實務操作角度，企業(yè)需重點關注兩個方面：一是明確出具清算審核結(jié)論前的“尾盤”范圍即將從傳統(tǒng)的“清算申報后至清算審核結(jié)論出具前”擴展至“預征期結(jié)束后至清算審核結(jié)論出具前”的銷售，覆蓋整個清算階段。二是將清算審核稅款的繳稅期與“預征期結(jié)束至審核結(jié)論出具前”的尾盤繳稅期保持一致。那么，這意味著，即便納稅人對清算審核結(jié)論有異議并提起復議訴訟的，在清算審核結(jié)論通知書未被撤銷之前，納稅人仍然要以清算審核結(jié)論為基準計算尾盤銷售的應繳稅款，并及時申報解繳。

07

明確尾盤銷售土增稅單位成本費用計算方法

《公告》第七條明確尾盤銷售單位成本費用的計算規(guī)則，規(guī)定“納稅人辦理尾盤銷售土地增值稅申報時，各類型房地產(chǎn)單位建筑面積成本費用=稅務機關審核確定相應類型房地產(chǎn)的扣除項目金額合計÷可售建筑面積，其中，扣除項目金額包括與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金。”可以看到，《公告》變化主要體現(xiàn)在三處：一是相較于《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號），將計算基數(shù)從“總建筑面積”調(diào)整為“可售面積”；二是要求按房地產(chǎn)類型（如普通住宅、非普通住宅等）分別計算單方扣除成本，與當前清算中普遍采用的“二分法”“三分法”相匹配；三是明確扣除項目金額包括“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金”。前兩項調(diào)整有效解決了過往成本分攤的模糊性，但第三項調(diào)整在實務中存在爭議，分析如下：

第一，成本計算完全依賴清算審核結(jié)論，未考慮尾盤階段的新增成本，存在剛性過強的問題。條款將尾盤單位成本直接綁定為清算審核確定的金額，排除了尾盤銷售時可能產(chǎn)生的新增支出。對比地方實踐，廈門市的做法更貼合經(jīng)濟實質(zhì)，《廈門市房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算管理辦法》（2023年第1號）明確，“納稅人尾盤銷售時附帶裝修的，其根據(jù)《房地產(chǎn)買賣合同》或其補充合同約定的新增裝修費用，計入對應房產(chǎn)類型的房地產(chǎn)開發(fā)成本”，這種處理方式既認可企業(yè)在尾盤階段的合理投入，也讓成本歸集更完整，避免因規(guī)則剛性導致的稅基失真，值得借鑒。

第二，“扣除項目金額包括與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金”的表述存在歧義，未明確稅金歸屬期間。條款未說明此處的“稅金”是清算階段已核算的稅金，還是尾盤銷售當期實際發(fā)生的稅金，導致各地可能出現(xiàn)不同解讀。而從海南、北京、安徽、內(nèi)蒙古等地的成熟實踐來看，其普遍規(guī)定“清算時的單位建筑面積成本費用不含與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金”，尾盤銷售時實際繳納的稅金需單獨計算扣除。這種做法的優(yōu)勢在于，一方面避免將清算期間的稅金負擔轉(zhuǎn)嫁至尾盤，保持成本核算口徑統(tǒng)一，另一方面讓尾盤稅金與當期收入直接配比，符合“收入與成本費用配比”的會計與稅收原則，更顯合理。

08

明確尾盤銷售土增稅適用免稅政策情形

《公告》第八條核心是將普通標準住宅的土增稅免稅政策延伸至尾盤銷售階段，明確納稅人申報尾盤銷售時，若普通標準住宅當期增值額未超過扣除項目金額20%，可享受免稅；若超過則按規(guī)定繳稅。這一規(guī)則填補了國家層面此前對尾盤階段能否適用普通住宅免稅政策的規(guī)定空白。

從政策背景看，《土地增值稅暫行條例》早已確立“普通標準住宅出售，增值額未超扣除項目金額20%免征土增稅”的核心優(yōu)惠，但該政策是否覆蓋尾盤銷售，長期缺乏國家層面明確指引，導致同類型尾盤銷售在不同地區(qū)出現(xiàn)執(zhí)行差異。目前，北京、廈門、廣西等省市已通過地方文件探索尾盤免稅規(guī)則。北京明確“清算后再轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，增值率未超過20%的普通住宅，免征土地增值稅”；廈門規(guī)定“納稅人辦理尾盤銷售土地增值稅清算申報時，普通住宅類型增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅”；廣西也明確“清算審核后再轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，增值率未超過20％的普通住宅，免征土地增值稅”。這些地方實踐雖提供了可行路徑，但受地域限制無法形成全國統(tǒng)一標準，跨區(qū)域經(jīng)營企業(yè)仍需應對不同政策要求。此次《公告》將這些成熟經(jīng)驗上升為全國規(guī)范，消除了地域執(zhí)行差異，讓納稅人對尾盤免稅有了穩(wěn)定預期，有效減少因政策理解分歧引發(fā)的稅企爭議。

結(jié)語

《公告》是國家層面破解土增稅“政出多門、口徑不一”困境、補充制度供給的系統(tǒng)性舉措。它通過統(tǒng)一預征清算銜接、預征計稅依據(jù)、紅線外支出扣除等關鍵規(guī)則，為征納雙方提供清晰指引，壓縮執(zhí)法自由裁量空間，減輕企業(yè)合規(guī)成本，彰顯稅收治理現(xiàn)代化導向。不過，部分規(guī)則仍需適配實務，如預征期與歸集期綁定稅務受理時間，可能導致收入確認偏差；尾盤成本完全依賴清算結(jié)論，未覆蓋尾盤新增支出；部分表述模糊，或留存執(zhí)行層面的爭議。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，面對《公告》帶來的征管新環(huán)境，需強化三方面合規(guī)，一是跟蹤地方細化規(guī)則，關注差異解讀；二是留存項目全周期資料，確保扣除與申報有合法依據(jù)；三是必要時借助專業(yè)力量，搭建全流程風險防控體系，在合規(guī)前提下實現(xiàn)稅負合理管控。