如何計(jì)算虛開(kāi)稅額、騙取國(guó)家稅款數(shù)額和造成稅收損失數(shù)額？

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪案件中，常常有三個(gè)數(shù)額被提起，它們分別是“虛開(kāi)稅額”“騙取國(guó)家稅款數(shù)額”和“造成稅收損失數(shù)額”。

這三個(gè)金額概念相似，容易混淆，且實(shí)踐中各自算法都各不一樣。今天葉律師與大家詳細(xì)講解三者的區(qū)別以及算法。

一、虛開(kāi)稅額

顧名思義，就是指行為人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票上所載明的稅款數(shù)額，有的辦案人員習(xí)慣稱之為票面稅額。一般來(lái)說(shuō)，虛開(kāi)稅額既可以指行為人向他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的票面稅額（之和），也可以指行為人讓他人為自己虛開(kāi)發(fā)票的票面稅額（之和），以上兩者，我們稱之為虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)票稅額，以及虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)票稅額。

虛開(kāi)稅額的認(rèn)定非常關(guān)鍵，因?yàn)?024年3月兩高發(fā)布的《 關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋 》第十一條第一款就將稅額作為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的量刑參考指標(biāo)之首，而像“無(wú)法追回的稅款數(shù)額”“兩次行政處罰后又再犯且稅額在30萬(wàn)以上”等指標(biāo)或因素只能屈居其后。也正是因?yàn)檫@個(gè)原因，大多數(shù)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案的數(shù)額辯護(hù)，都是圍繞著虛開(kāi)稅額進(jìn)行的。

關(guān)于虛開(kāi)稅額的計(jì)算方法其實(shí)沒(méi)有特別大的爭(zhēng)議，即計(jì)算虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)票稅額之和，或計(jì)算讓他人為自己虛開(kāi)進(jìn)銷(xiāo)票稅額之和。但是，現(xiàn)實(shí)中存在一種情況，即行為人既虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)票，又讓他人為自己虛開(kāi)幾項(xiàng)票，有進(jìn)有出，虛開(kāi)稅額的認(rèn)定容易存在爭(zhēng)議。

關(guān)于這個(gè)問(wèn)題， “兩高” 《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》 的《理解與適用》已經(jīng)明確作出了答復(fù)與解釋：“ 對(duì)于虛開(kāi)數(shù)額的計(jì)算，應(yīng)根據(jù)具體情形進(jìn)行認(rèn)定：其一，只虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)稅票，或者只虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)稅票的，虛開(kāi)稅款數(shù)額按照虛開(kāi)的總數(shù)額計(jì)算。實(shí)踐中這種情形沒(méi)有爭(zhēng)議。其二，以同一購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)名義，即進(jìn)項(xiàng)與銷(xiāo)項(xiàng)之間具有關(guān)聯(lián)性，如品名相同，既虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)票，又虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)票的，以其中較大的數(shù)額認(rèn)定虛開(kāi)數(shù)額，不按照虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)和銷(xiāo)項(xiàng)總數(shù)額累計(jì)計(jì)算。其三，對(duì)不能區(qū)分是否基于同 一購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，既虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)票，又虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)票的，應(yīng)如何認(rèn)定虛開(kāi)數(shù)額，目前尚未達(dá)成共識(shí)，《解釋》對(duì)此未規(guī)定。我們傾向以累計(jì)數(shù)額計(jì)算。”

關(guān)于 《理解與適用》為什么稱“ 同一購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)名義有進(jìn)有出，只以較大數(shù)額認(rèn)定許凱數(shù)額 ”，其背后的邏輯在于：在“同一購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)名義有進(jìn)有出”的案件中，行為人虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票因?yàn)闊o(wú)貨交易，不具有納稅義務(wù)，不需要繳納相應(yīng)的稅款，因而行為人用獲取到的虛假的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣本不存在的稅款，沒(méi)有造成國(guó)家的實(shí)際損失，故在無(wú)實(shí)際經(jīng)營(yíng)的情況下，行為人既虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)，又取得或他人虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)票并用于抵扣，以虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)金額為準(zhǔn)，若獲取虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)稅額多于銷(xiāo)項(xiàng)稅額，則以虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)稅額為準(zhǔn)。

（備注：存在虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)稅額高于虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的情況，是因?yàn)橛械男袨槿双@取虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)票，只是為了日后虛開(kāi)銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票做準(zhǔn)備，因而才有進(jìn)項(xiàng)＞銷(xiāo)項(xiàng)的情況）

二、騙取國(guó)家稅款數(shù)額

騙取國(guó)家稅款數(shù)額，是指行為人以虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票通過(guò)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣，或者其他途徑直接非法占有的數(shù)額（比如騙取出口退稅，本文不作討論），在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案中，一般指的是行為人本應(yīng)繳納而未繳納的數(shù)額。

舉例：A公司在沒(méi)有真實(shí)交易的情況下給B公司虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，發(fā)票載明稅額為20萬(wàn)元，B公司獲取發(fā)票后向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣。B公司本不應(yīng)獲取這20萬(wàn)元的抵扣（數(shù)額）利益，因而其抵扣行為給國(guó)家造成了20萬(wàn)元的稅款損失。

但是，正如上文所提到的虛開(kāi)稅額問(wèn)題，現(xiàn)實(shí)中虛開(kāi)案存在行為人既虛開(kāi)發(fā)票，也非法獲取別人虛開(kāi)給自己的發(fā)票（并用于抵扣）的案情，也即“有進(jìn)有出”。這種情況下如何認(rèn)定騙取國(guó)家稅款數(shù)額呢？

葉律師認(rèn)為，無(wú)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為人因?yàn)闆](méi)有貨物交易，所以不產(chǎn)生納稅義務(wù)，因此其開(kāi)具發(fā)票后所產(chǎn)生的“應(yīng)納稅款”本質(zhì)上是不存在的，因而以他人為自己虛開(kāi)的發(fā)票來(lái)抵扣，不算造成國(guó)家稅款損失。而真正造成稅款損失的環(huán)節(jié)，在于行為人虛開(kāi)發(fā)票給下游受票方后，受票方用虛開(kāi)的幾項(xiàng)票去抵扣真實(shí)的應(yīng)納稅款，由此產(chǎn)生騙取國(guó)家稅款的數(shù)額。增值稅是鏈條稅，有著層層轉(zhuǎn)嫁的特點(diǎn)，由上游虛開(kāi)方向下游開(kāi)具，被用于抵扣向更下游開(kāi)具的發(fā)票產(chǎn)生的“應(yīng)納稅款稅款”，最終轉(zhuǎn)嫁到最底層“抵扣真實(shí)應(yīng)納稅款”的受票方手中，因而產(chǎn)生了騙取國(guó)家稅款的數(shù)額，在此之上，都只能算是一種另類的擊鼓傳花。

騙取國(guó)家稅款數(shù)額在當(dāng)前大多數(shù)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案較少適用，原因在于，2024年《解釋》的量刑標(biāo)準(zhǔn)是圍繞著虛開(kāi)稅額、無(wú)法追回稅款數(shù)額而建立的。而在2024年《解釋》出臺(tái)以前，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案所適用的 《關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問(wèn)題的解釋》（1996年10月17日由最高院出臺(tái)），是以虛開(kāi)稅額、騙取國(guó)家稅款數(shù)額為主要數(shù)額構(gòu)建量刑標(biāo)準(zhǔn)。

在2024《解釋》出臺(tái)后，騙取國(guó)家稅款數(shù)額在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中的適用，主要有兩部分：

第一部分是來(lái)源于《解釋》第十條“ 為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒(méi)有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任 ”。

第二部分是來(lái)源于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中的補(bǔ)稅。虛開(kāi)案中行為人被捕后為了爭(zhēng)取變更強(qiáng)制措施，如數(shù)補(bǔ)稅便是必不可少的一步，因而如何計(jì)算“騙取國(guó)家稅款數(shù)額”便有了研究和討論的價(jià)值。至于了解到騙取國(guó)家稅款數(shù)額后應(yīng)當(dāng)怎么補(bǔ)稅、由誰(shuí)補(bǔ)稅，可跳轉(zhuǎn)文章《》

除此之外，大多都出現(xiàn)在騙取出口退稅犯罪案件中，本文不作討論。

三、稅收損失/稅款損失

被騙去國(guó)家稅款數(shù)額，不等于給國(guó)家稅款造成損失的數(shù)額，可以說(shuō)當(dāng)我們研究虛開(kāi)案判決中，但凡提到“損失”二字，都是指“稅收/稅款損失”，而不是指騙取國(guó)家稅款數(shù)額。

兩者的區(qū)別在于，根據(jù)2024年《解釋》第十一條規(guī)定“具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零五條第一款規(guī)定的‘其他嚴(yán)重情節(jié)’：（一）在提起公訴前，無(wú)法追回的稅款數(shù)額達(dá)到三十萬(wàn)元以上的”，由此可見(jiàn)，我們常說(shuō)的稅款損失/稅收損失，是指在提起公訴錢(qián)未追回的稅款數(shù)額，其計(jì)算公式應(yīng)當(dāng)為：稅收/稅款損失=騙取國(guó)家稅款數(shù)額-提起公訴追回/補(bǔ)繳稅款數(shù)額。

由《解釋》第十一條可見(jiàn)，關(guān)于給國(guó)家造成損失數(shù)額的認(rèn)定，實(shí)際上就是對(duì)被騙去的國(guó)家稅款在提起公訴前已經(jīng)追回和未追回情況的認(rèn)定，行為人在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票期間是聚焦拿得到稅款和行為人家屬退賠的款項(xiàng)，都應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為追回稅款，在認(rèn)定騙取稅款中予以扣除。

實(shí)踐當(dāng)中，存在辯護(hù)律師提出在計(jì)算稅款損失時(shí)要求扣減“開(kāi)票費(fèi)”“稅點(diǎn)”的訴求，其邏輯為：我為了讓他人給自己虛開(kāi)發(fā)票，有向開(kāi)票者依照稅率支付了“開(kāi)票費(fèi)”，相當(dāng)于我已經(jīng)承擔(dān)了“納稅的義務(wù)”，至于上游收到這筆費(fèi)用是否用于依法納稅，與我無(wú)關(guān)，支付的“開(kāi)票費(fèi)”，應(yīng)當(dāng)在認(rèn)定稅款損失時(shí)扣除。

這種說(shuō)法在過(guò)往存在爭(zhēng)議，爭(zhēng)議存在的原因在于，有的虛開(kāi)案中存在“半真半假”的情形，即行為人確實(shí)與他人發(fā)生了真實(shí)交易，但是真實(shí)交易與開(kāi)票內(nèi)容不符，由此產(chǎn)生對(duì)另外支付的幾個(gè)點(diǎn)的費(fèi)用，到底是屬于違法的“開(kāi)票費(fèi)”，還是合法的“稅點(diǎn)”，在事實(shí)認(rèn)定上較為困難。

當(dāng)然，這個(gè)問(wèn)題目前已經(jīng)有了比較清晰的司法實(shí)踐指向。在人民法院入庫(kù)案例 趙某某等虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案中，法院認(rèn)為： 虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪虛開(kāi)行為的界定，要結(jié)合被告人的主觀目的進(jìn)行認(rèn)定。利用增值稅專用發(fā)票可以抵扣稅款的核心功能，從國(guó)家騙抵稅款的虛開(kāi)行為，本質(zhì)上與詐騙犯罪無(wú)異，危害性大，因此刑法對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定了嚴(yán)厲的法定刑。抵扣稅款的前提是進(jìn)項(xiàng)已繳納稅款。對(duì)于雖有實(shí)際交易、但沒(méi)有繳稅的業(yè)務(wù)，因其購(gòu)買(mǎi)環(huán)節(jié)沒(méi)有繳納稅款，因此其也無(wú)權(quán)抵扣；被告人若從第三方購(gòu)買(mǎi)發(fā)票進(jìn)行抵扣，本質(zhì)上就是騙抵稅款的虛開(kāi)行為。被告人購(gòu)買(mǎi)發(fā)票的“開(kāi)票費(fèi)”等支出，賣(mài)票方不會(huì)作為稅款上繳國(guó)家，對(duì)國(guó)家而言損失的是被告人抵扣的全部稅款，因此犯罪數(shù)額中不能扣除“開(kāi)票費(fèi)”。

由法院觀點(diǎn)，我們可以推導(dǎo)出涉及“開(kāi)票費(fèi)”案件的稅收損失計(jì)算規(guī)則：

1.如果受票方與開(kāi)票方存在真實(shí)業(yè)務(wù)，受票方在支付費(fèi)用外額外追加開(kāi)票“稅點(diǎn)”，屬于開(kāi)票方與受票方雙方針對(duì)增值稅由誰(shuí)承擔(dān)的內(nèi)部協(xié)商范疇，由此開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票可以依法抵扣，但僅限于有真實(shí)交易的部分。

2.超出真實(shí)交易的虛假部分，因?yàn)闆](méi)有真實(shí)貨物、服務(wù)、勞務(wù)存在，因而本不應(yīng)該開(kāi)具發(fā)票，受票方無(wú)論是否支付“開(kāi)票費(fèi)”，開(kāi)票方都不應(yīng)開(kāi)具發(fā)票，因此“開(kāi)票費(fèi)”不能從稅款損失中扣除。

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)經(jīng)驗(yàn)，曾在經(jīng)辦的多個(gè)案件中取得不起訴（無(wú)罪）、無(wú)強(qiáng)制措施釋放（無(wú)罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)彙⒉慌度”：驅(qū)彽碾A段性成果。