司法會計鑒定意見中，言詞證據為什么不能作為鑒定材料？

作者：吳單律師，廣東廣強律師事務所

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在虛開增值稅專用發票、非法經營、傳銷、職務侵占等經濟類犯罪案件中，涉案的稅款、銷售款、收入數額、返利數額、獲利數額等往往是定罪量刑的核心依據，而這些數額的認定要基于對涉案財務會計資料的審查和鑒定。

注意，這里說的是“基于”，而不是“等于”，因為涉案財務會計資料僅能反映客觀上的經濟數據，但這些數據不一定能完整、全面地展示案件事實，辦案機關還需要結合其他在案證據綜合分析，才能作出有關涉案金額的最終結論。

比如，稅控系統顯示的開票員是張三，經對導出的會計憑證進行鑒定得出應稅金額是100萬元，但張三和李四共用同一臺涉案電腦，且兩人都知道開機密碼，那就不能僅憑由稅控系統得出的信息直接認定張三的虛開稅額一定是100萬元。

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受限于財會知識的專業性，辦案人員往往要借助專家輔助人解決涉案的財務會計專門性問題，以便查明與涉案金額有關的事實，再結合其他證據對案件的定性作出判斷。

在2000年前后，能夠從事司法會計鑒定工作的機構，既有檢察院，也有政法類高校和會計師事務所。

到了2018年，隨著我國監察體制的改革和《監察法》的出臺，檢察院的司法會計職能退出，不再開展司法會計鑒定工作。

實際上，全國人大常委會《關于司法鑒定管理問題的決定》早已規定，偵查機關根據偵查工作的需要設立的鑒定機構，不得面向社會接受委托從事司法鑒定業務；人民法院和司法行政部門不得設立鑒定機構。

隨著司法鑒定登記制的推進，司法會計鑒定成為非強制納入登記管理的專業鑒定類別。作為社會中介機構，會計師事務所逐漸成為刑事案件中開展司法會計鑒定工作的主力。

但是，注冊會計師的主業是審計，其大部分工作是自行、獨立獲取和評價審計證據，相關的方式包括詢問、檢查、函證等。甚至，《注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》指出，注冊會計師以函證方式直接從被詢證者獲取的審計證據，比被審計單位內部生成的審計證據更可靠。

因此，受審計工作思維的影響，注冊會計師在司法會計鑒定時往往會不自覺地按照審計準則來操作，這導致不少經濟犯罪案件中的司法會計鑒定報告將當事人供述、同案供述、證人證言、被害人陳述等言詞證據作為鑒定材料，進而得出錯誤的鑒定結論。

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《司法鑒定執業分類規定(試行)》第九條指出，司法會計鑒定的對象是會計憑證、會計賬簿、會計報表和其他會計資料。

換言之，財務會計專門性問題是指與案件事實有關的、能反映案件中經濟業務發生或結果情況的信息，這類信息必須是科學、客觀、穩定的，所以其鑒定對象只能是紙質版或電子版的會計憑證、會計賬簿、會計報表等財務資料。

相比之下，當事人供述、證人證言等言詞證據，往往來自當事人或證人的回憶，不僅具有主觀性，還可能隨著時間、精神狀態、情緒等因素的變化而變化，既不穩定也不可靠。

根據《刑訴法》第55條和第61條，僅有當事人供述沒有其他證據的，不能定案；證人證言必須在庭上經過質證且查實的，才能作為定案根據。

也就是說，當事人供述、證人證言等本身能否被采信，尚且需要以通過庭審質證環節為前提。難道將這些言詞證據作為司法會計鑒定的材料，就可以繞開《刑訴法》的規定了？

實務中，確實存在這樣的現象，即所謂的司法會計鑒定意見是在當事人供述、證人證言等言詞證據的基礎上形成的。

比如，某外匯類非法經營案，當事人張三供述記不清了，印象中幫助換匯不超過30萬美元，同案人李四指認張三幫助換匯了40萬美元，但換匯者A的證言是張三幫助換了50萬美元，而境外賬戶的流水記錄又無法獲取，于是司法會計鑒定意見根據上述言詞證據估算出張三的換匯金額是40萬美元。

這哪是司法會計鑒定？辦案人員自己拉一個平均數就可以算出來了。

實際上應該反過來，即以司法會計鑒定意見的結論，去驗證當事人供述、同案人供述、證人證言的真實性、關聯性。

對此，《人民檢察院司法會計工作細則》第24條明確要求，鑒定意見不得依據犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財務會計資料形成。

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來看兩個實務案例：

（2019）鄂0324刑初111號（Y某開設賭場案），

公訴機關指控，被告人Y某以營利為目的，提供場所、賭具、設定賭博方式，組織他人進行打麻將賭博。

經司法會計鑒定，Y某開設麻將館共收取臺費94.32萬元。

但法院認為該鑒定意見系主觀推斷，不具有客觀性，不予采信，理由是：

鑒定人在鑒定臺費金額時是根據相關人員的筆錄等言詞證據，從某一時間段的天數中扣除春節放假的三天，共計305天，再按每天中午、晚上兩場，二樓11臺麻將機、每桌4人、每人×××元，一樓8臺麻將機、每桌4人、每人×××元計算，共計收取臺費94.32萬元，但該鑒定結論無法排除人多、人少或不營業等特殊情況的存在，不具有客觀性，無法排除合理懷疑，故不予采信。

（2023）鄂9005刑初249號（Z某虛開增值稅專用發票案），

公訴機關指控，被告人Z某經中間人的介紹，在沒有實際貨物交易的情況下，利用其實控的公司向其他多家公司虛開增值稅專用發票，并收取票面價稅合計5%的開票費。

經鑒定，被告人Z某的公司累計開具增值稅專用發票8020萬余元，稅額1067萬余元，其中無真實交易且受票方已抵扣的發票金額為7818萬余元，稅額1041萬余元。

辯護人提出：本案的鑒定意見不能作為證據使用，因為本案鑒定意見依據“相關當事人詢／訊問筆錄”作為鑒定材料，違反了鑒定規則。鑒定意見根據相關當事人的證言、筆錄直接得出資金回流的結論，進而確定無真實交易，并判定虛開增值稅專用發票的罪名成立，直接代替司法機關作出了結論。

對此，法院認為該鑒定意見可以采納，理由是：

鑒定機構雖使用了“相關當事人詢／訊問筆錄”，但鑒定機構并非使用該材料進行鑒定，而是作為鑒定時的參考材料，并無不當；鑒定機構的鑒定結論使用的是“涉嫌”，并非認定構成虛開增值稅專用發票罪，其亦無不當；鑒定機構具有鑒定資質，鑒定程序合法。

對于法院的判決理由，你怎么看？

從司法會計鑒定的相關法律法規來看，至少有兩點疑問：

（1）司法會計鑒定的對象已經明確限定為會計憑證、會計賬簿、會計報表等財務資料，為什么還要參考當事人的供述和證人證言？

（2）《人民檢察院司法會計工作細則》已經規定，鑒定意見不應涉及對定罪量刑等法律問題的判斷。

也就是說，司法會計鑒定的結論必須反映與財務會計專門性問題相關的案件事實，且不得對案件定性作出評判。

那么，本案的鑒定意見結論使用“涉嫌”一詞是什么意思？