虛開增值稅專用發票不構成虛開專票罪的，也不構成虛開發票罪

虛開增值稅專用發票不構成虛開專票罪的，也不構成虛開發票罪

何觀舒：虛開增值稅專用發票罪律師、稅務犯罪辯護律師

虛開發票罪不應成為虛開增值稅專用發票罪的兜底性罪名。

增值稅發票有增值稅專用發票和增值稅普通發票之分，兩者的區別在于增值稅專用發票有抵扣稅款的功能。除了這個抵扣稅款的功能之外，增值稅專用發票也具有與普通發票一樣經濟活動證明功能。

因此，有觀點認為：虛開增值稅專用發票，沒有利用增值稅專用發票的抵扣功能，而是利用了增值稅專用發票所具有的一般發票的功能，不以騙取國家稅款為目的，也沒有造成國家增值稅款損失的，不構成虛開增值稅專用發票罪，但可以虛開發票罪論處。

例如：安徽省高級人民法院審理的魏某、褚某逃稅罪一案，該院認為：“虛開增值稅專用發票罪與虛開發票罪的差別在于，增值稅專用發票可以抵扣增值稅款，虛開發票罪中的發票則沒有此種功能，這是立法為虛開增值稅專用發票罪配置較虛開發票罪更為嚴厲刑罰的重要原因。因此，如果利用虛開的增值稅專用發票抵扣稅款功能實現逃稅目的，同時構成虛開增值稅專用發票罪及逃稅罪的，按照牽連犯從一重處罰的原則，一般定虛開增值稅專用發票罪；如果未利用增值稅專用發票的抵扣功能，而是利用了增值稅專用發票所具有的一般發票也具有的經濟活動證明功能，則虛開增值稅專用發票與虛開普通發票無實質區別，從罪責刑相一致原則考慮，同時構成虛開發票罪與逃稅罪的，按照牽連犯從一重處罰原則，一般定逃稅罪。”

南通市崇川區人民法院審理的龔某某等虛開發票罪一案，該院認為：“本案被告人在沒有真實交易的情況下虛開增值稅專用發票，造成國家消費稅損失，危害國家稅收征管，具有刑事違法性，應予追究刑事責任。虛開發票罪與虛開增值稅專用發票罪是一般和特別的關系，本案中被告人虛開未用于騙取、抵扣稅款的增值稅專用發票，可以認定為虛開發票罪。”

也有學者對此觀點表示認可。例如：

陳興良教授在其撰寫的《虛開增值稅專用發票罪：性質與界定》（載于《政法論壇》2021年第4期）一文中認為：“以騙取國家稅款為目的虛開的增值稅專用發票已經被刑法第205條規定為犯罪，當然不能構成虛開發票罪。然而，不以騙取國家稅款為目的虛開增值稅專用發票行為，并沒有被刑法第205條規定為犯罪，仍然可以涵括在刑法第205條之一的‘虛開其他發票’的構成要件之內。對于不以騙取國家稅款為目的的虛開雖然不能定虛開增值稅專用發票罪，完全可以認定為虛開發票罪。”

張明楷教授在其撰寫的《論虛開增值稅專用發票罪的構造》（載于《清華法學》2024年第4期）一文中認為：“如果行為人虛開增值稅專用發票卻不實施騙抵行為、沒有騙抵增值稅款故意的，僅成立虛開發票罪。”

中央財經大學法學院副教授簡愛在其撰寫的《虛開發票罪中“逃避稅款目的”的爭議解讀》（載于《中國應用法學》2024年第4期）一文中認為：“當行為人虛開增值稅專用發票不是為了騙取國家稅款或者抵扣增值稅款的，虛開增值稅普通發票的，對開、環開、變票虛開的，雖不構成虛開增值稅專用發票罪，但情節嚴重的，有可能構成虛開發票罪。也就是說，第205條之一的虛開發票罪應當在對第205條虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪這類特殊發票犯罪的一般（發票）性罪名的意義上來理解，二者是包容競合關系，而非并列互斥關系。”

但是，筆者認為：虛開增值稅專用發票，不以騙取稅款為目的，也沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不虛開增值稅專用發票罪的，也不構成虛開發票罪。

1.虛開發票罪的犯罪對象排除了增值稅專用發票

《刑法》第二百零五條、第二百零五條之一分別規定了虛開增值稅專用發票罪、虛開發票罪。虛開增值稅專用發票罪條文的表述為：“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，……”虛開發票罪的條文表述為：“虛開本法第二百零五條規定以外的其他發票，情節嚴重的，……”從上述條文的表述可知：虛開增值稅專用發票罪的犯罪對象是增值稅專用發票，而虛開發票罪的犯罪對象是除增值稅專用發票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票以外的發票。

2.虛開發票罪的犯罪對象如包含增值稅專用發票，則會造成定罪的混亂

根據涉稅司法解釋的規定，虛開增值稅專用發票罪是以虛開稅額的多少來定罪量刑的，虛開稅額10萬元以上的，以虛開增值稅專用發票罪論處；虛開發票罪是以虛開發票的票面額多少來定罪量刑，虛開票面額50萬元以上或者虛開100份以上且票面額30萬元以上的，以虛開發票罪論處。

假設甲虛開增值稅專用發票金額75萬元，稅額9.75萬元（稅率為13%），根據涉稅司法解釋的規定，虛開稅額9.75萬元未達到虛開增值稅專用發票罪的入罪標準，不構成犯罪。

如果虛開增值稅專用發票的行為可以虛開發票罪論處，就可能會出現一個造成稅款損失的無罪而未造成稅款損失卻有罪的混亂局面。即以騙取稅款為目的，造成了稅款損失的，但因沒有達到虛開增值稅專用發票罪的入罪標準，不構成犯罪；但不以騙取稅款為目的，也沒有因抵扣造成稅款損失的，卻要以虛開發票罪追究刑事責任，甚至要面臨二年以上七年以下有期徒刑的刑罰。

例如：小規模納稅人虛開增值稅專用發票，征收率為3%，虛開金額300萬元，其稅額僅為9萬元，并沒有達到虛開增值稅專用發票罪的入罪標準，但如果以虛開發票罪論處，虛開票面額250萬元以上的，就屬于情節特別嚴重，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

因此，不以騙取稅款為目的的虛開增值稅專用發票的行為，不構成虛開發票罪。

在只要存在虛開增值稅專用發票行為，就構成虛開增值稅專用發票罪的背景下，將虛開增值稅專用發票的行為，定性為虛開發票罪，是有利于當事人的，這也是一種無奈的妥協。但是，法院的判決不應該是有罪或者有罪，而是在查清案件事實，準確定性的基礎上，作出有罪、罪輕罪重或者無罪的裁判。

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何觀舒律師，專注辦理虛開增值稅專用發票罪、虛開發票罪、騙取出口退稅罪、逃稅罪、逃避追繳欠稅罪、非法出售（購買）增值稅專用發票罪等重大疑難涉稅犯罪案件。

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