指控犯虛開增值稅專用發票罪，法院：虛抵進項稅額，犯逃稅罪

指控犯虛開增值稅專用發票罪，法院：虛抵進項稅額，犯逃稅罪

何觀舒：虛開增值稅專用發票罪律師、稅務犯罪辯護律師

一、基本案情

2018年8月，被告人劉某甲在實際經營A有限公司過程中，讓上海B有限公司開具增值稅專用發票86分、讓上海C有限公司開具增值稅專用發票100份、讓上海D有限公司開具增值稅專用發票100份、讓上海E開具增值稅專用發票50份、讓上海F有限公司開具增值稅專用發票2份、讓長治市G有限公司開具增值稅專用發票25份、讓長治市H有限公司開具增值稅專用發票25份、讓長治市I有限責任公司開具增值稅專用發票25份、讓長治市J有限公司開具增值稅專用發票5份，共計418份增值稅專用發票，金額43430113.33元，稅額6948818.84元，價稅合計50378932.17元，其中已抵扣稅額4989853.97元。

二、公訴機關指控

公訴機關認為，被告人劉某甲在未發生真實交易的情況下，讓他人虛開增值稅專用發票，數額巨大，其行為已觸犯《中華人民共和國刑法》第二百零五條之規定，犯罪事實清楚，證據確實、充分，應當以虛開增值稅專用發票罪追究其刑事責任。現根據《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百七十六條之規定，對被告人劉某甲提取公訴，請依法判處。

三、裁判結果

本院認為，A有限公司于2018年8月9日成立，為一般納稅人。以虛抵進項稅額為欺騙、隱瞞手段，逃稅數額巨大，且占應納稅額19.85%；被告人劉某甲明知國家稅務總局某市稅務局稽查局對A有限公司作出《稅務處理決定書》、《稅務行政處罰決定書》、《稅務行政處罰事項告知書》及《稅務事項通知》后仍未繳納稅款，其行為觸犯了刑律，構成逃稅罪。公訴機關指控被告人劉某甲犯虛開增值稅專用發票罪的罪名，本院不予支持，其理由如下：

A有限公司從上海B有限公司等9家公司開具共計418份增值稅專用發票的事實是存在，但該虛開及認證、抵扣行為系被告人劉某甲所實施的證據不足。從現有證據看證人王某某的證言與被告人第一次訊問筆錄內容相對吻合，但被告人第一次筆錄制作過程偵查機關未進行全程同步錄音錄像，只有筆錄的最后簽字捺印部分才有同步錄音錄像，根據《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百二十三條之規定，本院予以排除被告人第一次訊問筆錄。另，418份增值稅專用發票的虛開、認證及抵扣期間被告人劉某甲因其他案件原因臨時羈押在某市看守所，也無其他證據證實該行為是被告人劉某甲所安排。辯護人提出，被告人劉某甲的行為不構成虛開增值稅專用發票罪，及提出的假設被認定為其構成其他罪名，具有以下從輕或減輕處罰情節，被告人系初犯、在羈押期間表現良好的意見本院予以采納。

鑒于，被告人在偵查階段退繳70萬元作為補繳稅款、羈押期間表現良好，量刑時可以酌情從輕處罰。依照《中華人民共和國刑法》第二百零一條、第五十二條、第五十三條、第六十四條、最高人民法院、最高人民檢察院《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第一條第一款第三項、第二條第一款之規定判決如下：

被告人劉某甲犯逃稅罪，判處有期徒刑三年，并處罰金六萬元人民幣。

四、稅與罰評析

根據《刑法》第二百零五條和最高人民法院、最高人民檢察院《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）第十一條第一款的規定，虛開增值稅專用發票罪，虛開稅額500萬元以上的，屬于數額巨大，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。

根據《刑法》第二百零一條和《解釋》第二條第一款的規定，逃稅50萬元以上的，屬于數額巨大，且占應納稅額30%以上的，處三年以上七年有期徒刑，并處罰金；逃稅數額巨大，但占應納稅額不滿30%的，則適用三年以下有期徒刑的量刑檔次。

因此，同樣的行為，不同的定性，不僅會影響著定罪，也會影響著量刑。

《解釋》第一條第一款第（三）項將“虛抵進項稅額”認定為逃稅罪的“欺騙、隱瞞手段”的情形之一。因此，對于屬于以虛抵進項稅額方式的，則以逃稅罪論處。但是，在虛開增值稅專用發票罪的案件當中，也存在著讓他人為自己虛開增值稅專用發票用于進項抵扣的情況。

那么，同樣是抵扣了進項稅額，怎樣認定是構成虛開增值稅專用發票罪，怎樣是以虛抵進項稅額的逃稅罪呢？兩者有什么區別？

本案中，審理法院并沒有對為何是“虛抵進項稅額”的逃稅罪，而不是虛開增值稅專用發票罪進行詳細地說理，只是認定存在開具增值稅專用發票的行為，但并沒有證據證明系被告人所實施的。此外，裁判文書也沒有詳細地列明辯護人提出的不構成虛開增值稅專用發票罪的論述意見，僅一筆帶過，表示予以采納。

對于如何認定構成以虛抵進項稅額的逃稅罪，最高人民法院法官、最高人民檢察院檢察官等都分別對《解釋》撰寫了理解與適用一文。但是，兩文的觀點存在明顯的差異，這也給實務在適用上造成了困惑。

最高人民法院滕偉等：《“兩高”<關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋>的理解與適用》一文，文中提到：虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪的界分。最關鍵的區別在于主觀上是基于騙取國家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務的目的。納稅人在應納稅義務范圍內，通過虛增進項進行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據主客觀相統一原則，應以逃稅罪論處。納稅人超過應納稅義務范圍，通過虛開抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務，同時還騙取國家稅款的，則在應納稅義務范圍內的部分成立逃稅罪，超過部分成立虛開增值稅專用發票罪，屬于一行為同時觸犯兩罪名的競合犯，按照從一重處原則處理。

最高人民檢察院高景峰等：《“兩高”<關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋>的理解與適用》一文，文中提到：關于“虛抵進項稅額”的逃稅行為是指利用虛開增值稅專用發票以外的方式虛抵進項稅額。例如，根據2017年國務院《增值稅暫行條例》相關規定，企業購進的貨物、勞務、無形資產和不動產用于免費項目、集體福利、簡易征稅、管理不善導致的毀損等均被視為企業的消費行為，該項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。若企業已向稅務機關申請抵扣增值稅的，應進行進項轉出，否則會造成虛抵進項稅額的逃稅后果。從社會危害性的角度，此種虛抵進項稅額的逃稅方式輕于利用虛開增值稅專用發票的手段虛抵進項稅額的逃稅方式，按照逃稅罪處理，符合罪責刑相適應原則。

最高人民檢察院的觀點比較容易理解：即將不能用于抵扣的項目，卻進行了抵扣，但由于存在真實的交易，因而不屬于虛開，應定逃稅罪。

最高人民法院的觀點就比較復雜了，因為出現了“應納稅義務范圍”的說法。因此，認定是構成虛開增值稅專用發票罪還是構成逃稅罪的關鍵，在于如何理解“應納稅義務范圍”。但是，最高人民法院并沒有對“應納稅義務范圍”進行具體的論述。那么，應如何理解呢？

有觀點認為：應納稅義務范圍=應納稅額=銷項稅額-進項稅額

舉個例子：A公司采購某貨物，支付價格為100萬元，取得進項增值稅專用發票，稅額13萬元；A公司銷售該貨物，收取價款200萬元，開具增值稅專用發票，稅額為26萬元。因此，A公司的應納稅額為13萬元（26萬元-13萬元）。

根據上述最高人民法院的觀點，如果A公司虛開的增值稅專用發票稅額在13萬元以內的，則屬于應納義務范圍內，應以逃稅罪追究刑事責任；稅額超過13萬元的，則超過部分構成虛開增值稅專用發票罪。處理的原則是：同一行為同時觸犯兩罪名的競合犯，按照從一重處原則處理。

但是，目前并沒有形成一個統一的觀點，確定“虛抵進項稅額”的逃稅罪的認定標準。

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何觀舒律師，專注虛開增值稅專用發票罪、虛開發票罪、逃稅罪、騙取出口退稅罪等重大疑難涉稅犯罪案件辯護。

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