取得發票被認定異常，三個應對要點需把握

編者按：增值稅以商品生產流通中各個環節的新增價值為征稅基礎，購買方基于含稅購入價取得抵扣權益并依法抵扣發票上注明的稅額，該征稅機制在實現各環節稅款征收的同時也避免了重復征稅。在目前的征管實踐中，“憑票抵扣”是實現增值稅征納的核心，為打擊“假企業”騙領增值稅專用發票、實施違法虛開行為后快速走逃等擾亂稅收征管秩序的行為，《關于異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第38號）等政策規定了多種異常增值稅扣稅憑證（以下簡稱異常扣稅憑證）情形，明確受票方取得的發票被認定異常的，需先作增值稅進項轉出，并規定了核實的程序。異常扣稅憑證制度通過對受票企業發票抵扣的監管，避免了因上游企業異常導致國家稅款損失進一步擴大的風險。在異常扣稅憑證制度實施的過程中，關于認定情形、認定后果等在實踐中存在諸多爭議，本文就常見問題予以解析，供讀者參考。

01

明范圍：什么情況下受票企業取得的發票會被認定為異常扣稅憑證？

根據《關于走逃（失聯）企業開具增值稅專用發票認定處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第76號）及38號公告規定，異常扣稅憑證包括以下情形：

對于上述“取得非正常戶開具的增值稅專用發票”，需要從以下兩個方面把握相關發票是否構成異常扣稅憑證：一方面是判斷上游是否存在非正常戶情形，《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第48號）規定，“納稅人負有納稅申報義務，但連續三個月所有稅種均未進行納稅申報的，稅收征管系統自動將其認定為非正常戶”，按照《國家稅務總局關于進一步完善稅務登記管理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第21號），稅務機關應當在非正常戶認定的次月公告非正常戶的納稅人識別號、企業名稱、經營地址等，則企業在收到異常扣稅憑證通知時，可以通過檢索公告判斷上游是否為非正常戶。另一方面，對于自非正常戶處取得的發票如何劃分異常范圍，38號公告明確，認定異常的范圍僅限于上游企業“未向稅務機關申報或未按規定繳納稅款”的增值稅專用發票，實踐中存在部分稅務機關一刀切地將下游受票企業自非正常戶處取得的全部發票認定為異常憑證，要求下游企業作進項轉出，實際上是擴大了該情形關于異常憑證范圍的規定，有損下游受票企業的合法權益。

對于上述“納稅人開具的增值稅專用發票存在涉嫌虛開、未按規定繳納消費稅等情形的”，該情形是否包括上游未繳納企業所得稅頗具爭議。目前實踐中，存在上游企業未足額繳納企業所得稅，稅務機關依據該情形的規定將上游企業開具的發票認定為異常扣稅憑證的處理，導致下游企業取得的發票面臨進項轉出的風險。我們認為，欠繳企業所得稅不屬于38號公告規定的列入異常憑證的情形，其向下游企業開具的發票不應認定為異常扣稅憑證。稅務總局在對38號公告的解讀中指出，該公告出臺的背景是打擊“注冊沒有實際經營業務、只為虛開發票的‘假企業’騙領增值稅專用發票，并在實施違法虛開行為后快速走逃（失聯），惡意逃避稅收監管”的行為，即通過發票實現對增值稅（及部分情形下的消費稅）的稅收征管，防范“假企業”虛開發票、上游未就開具的發票申報納稅而下游進行抵扣造成稅款損失的情形。因此，在有真實交易的情況下，上游企業向下游企業開具發票且已如實申報繳納增值稅的，下游企業根據取得的發票進行增值稅進項抵扣不會造成稅款損失，上游企業因自身問題而導致的不繳、少繳所得稅問題應當按照稅法規定對其進行征管，不應以此作出異常扣稅憑證的認定并牽連影響下游企業的合法權益。

02

明程序：取得異常扣稅憑證如何核實爭取正常抵扣？

前已述及，取得異常憑證的納稅人暫不能抵扣進項稅額，38號公告及《異常增值稅扣稅憑證處理操作規程》（稅總發[2017]46號）進一步規定了核實申請的救濟途徑，納稅人如對稅務機關認定的異常憑證存在異議的，需關注以下兩個核實要點：

一方面，要關注核實申請的期限要求。受票企業應當自收到認定異常扣稅憑證的《稅務事項通知書》之日起20個工作日內向主管稅務機關提出核查申請；對于納稅信用評級為A的受票方，在收到異常憑證通知后可暫不作進項轉出處理，可以在10日內提出異常憑證核實申請。

另一方面，要提交資料證實業務真實性。46號公告規定，稅務機關在收到納稅人關于核實異常憑證的申請后，主要從四個方面開展審查工作：一是納稅申報情況是否與抵扣情況相符，二是合同、運輸倉儲、資金、發票是否一致；三是通過上下游異地協查核實交易真實性；四是到納稅人的生產經營場所對其經營狀況、生產能力等進行實地調查。從前述規定看，稅務機關核實的內容主要圍繞業務真實性這一關鍵問題，并以四流一致作為判斷的基準。因此，受票企業應當圍繞上述審查要點，提交業務合同、銀行憑證、運輸倉儲證明等有關材料證明業務真實性。

03

明結果：取得異常扣稅憑證是否會被停票？相關成本能否稅前扣除？

承前所述，稅務機關在收到核實申請后，應在90日內完成核實工作，經核實未發現異常情形、符合現行增值稅進項抵扣有關規定的，應允許受票企業正常申報抵扣，若不符合相關規定，則仍不得進行增值稅抵扣。但在實踐中，對于取得異常扣稅憑證的，部分地方稅務機關除不允許受票企業就對應發票進行增值稅進項抵扣外，還采取停開發票、不允許進行企業所得稅稅前扣除等措施。我們認為，不管是停票還是企業所得稅的稅前扣除，均有法定情形，僅是因取得異常扣稅憑證并不當然導致上述結果，具體如下：

對于取得異常扣稅憑證被停開發票的問題，根據《稅收征收管理法》第七十二條的規定，停開發票有法定的情形，“從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人有本法規定的稅收違法行為，拒不接受稅務機關處理的，稅務機關可以收繳其發票或者停止向其發售發票”，其中的違法行為即包括“未按照規定的期限申報辦理稅務登記、變更或者注銷登記的”“未按照規定設置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關資料的”、偷稅、編造虛假計稅依據、不進行納稅申報、逃避追繳欠稅等等。且《國家稅務總局關于進一步做好納稅人增值稅發票領用等工作的通知》（稅總函〔2019〕64號）同時明確，“對納稅人增值稅異常扣稅憑證要依法依規進行認定和處理，除存在購銷嚴重背離、虛假納稅申報、稅務約談兩次無故不到等涉嫌虛開發票的情形外，不得限制納稅人開具發票”。因此，對納稅人作出停開發票的處理需有法定的依據及情形，若不存在上述購銷嚴重背離、虛假納稅申報等問題的，不應僅憑發票異常即停開發票。

對于取得異常扣稅憑證能否在企業所得稅稅前扣除問題，實踐中部分地區稅務機關認為異常扣稅憑證不得作為企業所得稅稅前扣除憑證。我們認為，取得異常扣稅憑能否進行企業所得稅稅前扣除需結合《企業所得稅法》及其實施條例等規定來判斷。若企業取得的發票被認定為異常扣稅憑證，但所發生的支出符合《企業所得稅法》關于成本扣除“真實性”“合理性”“相關性”之規定，應當允許在所得稅稅前扣除。此外，根據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）第十四條的規定，對于取得非正常戶開具的發票的，受票企業可以提供列入非正常戶的證明材料、相關業務合同或協議、采用非現金方式支付的付款憑證等必備資料證實支出的真實性，爭取在企業所得稅稅前列支相關成本。

04

小結

下游受票企業取得的發票被認定為異常扣稅憑證的，應當關注是否符合異常扣稅憑證范圍，并及時提出核實申請，就業務真實性、交易合理性等提供相關的資料支撐。對于停開發票、不允許進行企業所得稅稅前列支等爭議，可以圍繞法律法規規定的情形展開陳述申辯，維護自身合法權益、降低經濟損失。