虛開增值稅專用發票罪的目的性限縮解讀

作者：王如僧律師

2024年4號司法解釋第10條第2款規定：為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。

個人認為，這只是對虛開增值稅專用發票罪出罪的例外規定，既符合該規定的，不構成虛開增值稅專用發票罪；不符合該規定的，未必構成虛開增值稅專用發票罪。

這種做法好像2014年的39號公告：本公告是對納稅人的某一種行為不屬于虛開增值稅專用發票所做的明確，目的在于既保護好國家稅款安全，又維護好納稅人的合法權益。換一個角度說，本公告僅僅界定了納稅人的某一行為不屬于虛開增值稅專用發票，并不意味著非此即彼，從本公告并不能反推出不符合三種情形的行為就是虛開。

譬如，讓他人為自己虛開，用于騙取留抵退稅的，都沒有扣抵，自然沒有騙抵稅款的目的，更沒有因扣抵造成稅款被騙損失，明顯符合根據第10條第2款的出罪規定，難道不構成虛開增值稅專用發票罪嗎？

譬如為他人虛開增值稅專用發票，供他人用于騙取出口退稅的，由于出口免稅，都沒有銷項稅額，自然也是沒有扣抵行為，也不可能具有騙抵稅款的目的，以及印扣抵造成稅款被騙損失，難道根據第10條第2款，認定當事人的行為不構成虛開增值稅專用發票罪？

所以，第10條第2款只是一個適用范圍受到限制的例外規定，即當事人虛開了，用于扣抵了，符合上述條件的，不構成虛開增值稅專用發票罪。如果沒有扣抵的，雖然符合第10條第2款規定的出罪條件，還是可能構成虛開增值稅專用發票罪。

最高法在2024年4號司法解釋的理解與適用說到，為了解決司法實務中，虛開增值稅專用發票罪的打擊范圍過大問題，司法解釋對虛開增值稅專用發票罪進行了目的性限縮。

所謂的目的性限縮，就是規定虛開增值稅專用發票罪主觀上必須具有騙稅的目的，即在行為犯的前提下，添加了一個目的要件，作為虛開增值稅專用發票罪的構成要件。

一般情況下，應該采取正面規定的方式：以騙取稅款為目的，虛開增值稅專用發票，數額較大的，構成虛開增值稅專用發票罪。

可是司法解釋卻是使用反面規定，以出罪方式進行規定：虛開增值稅專用發票，但不以騙抵稅款為目的的，沒有因扣抵造成稅款被騙損失的，不構成虛開增值稅專用發票罪。

按照正面規定，虛開+騙稅目的=虛開增值稅專用發票罪。

按照反面規定，虛開+騙稅款目的=虛開增值稅專用發票罪；虛開+因扣抵造成稅款被騙損失=虛開增值稅專用發票罪。

反面規定多了一個入罪情形，即那怕沒有騙稅目的，只要因扣抵造成稅款被騙損失的，還是構成虛開增值稅專用發票罪。這個入罪情形可能已經超出目的犯的范疇了，這種情況下還可以入罪，已經表明虛開增值稅專用發票罪不是目的犯了。

當然司法解釋使用的措施是“因扣抵造成稅款被騙損失”，這里有個“騙”字，是不是表明以詐騙的方式造成的損失才才是可以入罪的損失呢？以詐騙的方式造成的損失才可以入罪的話，表明當事人在造成損失時，主觀上具有騙稅的目的，這種情況下入罪，虛開增值稅專用發票罪還是目的犯。

但是，這么理解的話，“因扣抵造成稅款被騙損失”這句話就是多余的了，因為只要具有騙稅目的，沒有造成稅款被騙損失都可以入罪了，那造成稅款損失更是可以入罪。

除非“因扣抵造成稅款被騙損失”是提示性規定，旨在提醒司法人員以詐騙的方式造成稅款損失的，構成虛開增值稅專用發票罪，大家不要忽略了，不要搞錯了。

一般情況下，應該正面規定，如果沒有這么規定，那一定是最高法、最高檢的起草人員之間存在分歧，所以才從反面進行規定，這個分歧是什么，由于沒有公開，只有起草人員才知道了。