典型案例解讀 | 虛開與逃稅的界限，是更清晰了，還是更模糊了？

2025年11月24日，最高人民法院公眾號發(fā)布文章《最高人民法院發(fā)布依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例》，并附危害稅收征管犯罪案例八則。

在這八則案例中，案例一“郭某、劉某逃稅案”和案例六“陳某某徐凱增值稅專用發(fā)票罪案”在實(shí)務(wù)界引發(fā)了激烈的討論，而討論的核心在于：虛開增值稅專用發(fā)票罪和逃稅罪的界限，到底是什么。

案例一

2018年2月，被告人郭某、劉某在天津市西青區(qū)注冊成立索某金屬制品有限公司（下稱“索某公司”），郭某系該公司實(shí)際控制人，劉某為該公司法定代表人。

2018年2月至12月間，郭某、劉某在與四川瀘州某貿(mào)易有限公司、上海某實(shí)業(yè)有限公司等多家公司沒有真實(shí)交易的情況下，從上述公司取得增值稅專用發(fā)票共計880份用于抵扣稅款，上述增值稅專用發(fā)票價稅合計1.6億元，稅額2300余萬元。

經(jīng)查，索某公司2018年度申報銷項(xiàng)稅額5200余萬元，申報增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額5025萬余元。2022年9月，郭某、劉某分別被抓獲歸案。一審審理期間，劉某家屬代其退賠人民幣20萬元。

該案一審認(rèn)定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，二審改判認(rèn)定逃稅罪，可以說在法律評價上發(fā)生了根本性的變化。眾所周知，虛開增值稅專用發(fā)票罪最高刑可達(dá)無期，而逃稅罪最高刑罰只有七年，且其適用有一系列阻卻條件，由此可見，虛開增值稅專用發(fā)票罪是重罪，且入罪難度低，逃稅罪是輕罪，入罪難度相對更高。

案例一中，郭某、劉某在沒有真實(shí)交易的情況下，讓第三方企業(yè)為自己經(jīng)營的企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，其行為符合虛開的定性，按常理應(yīng)當(dāng)直接認(rèn)定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，但為何在二審改判為更輕的逃稅罪？

最高院的解讀意見是，虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定要符合“主客觀相統(tǒng)一”原則，如在該案中，行為客觀表現(xiàn)形式自然是虛開增值稅專用發(fā)票，但是其主觀目的要甄別是“逃稅”還是“騙稅”，而兩者的本質(zhì)特征，在于“逃稅”是“逃避稅款繳納”，即“應(yīng)繳未繳/應(yīng)繳少繳”，而“騙稅”是指“騙取國家已征收的稅款”（即從已入庫稅款中騙出），后者具有明顯的非法占有屬性，因而應(yīng)當(dāng)適用更重的罪名，即虛開增值稅專用發(fā)票罪，而若行為人只是為了逃避稅款繳納，則可適用輕罪，即逃稅罪。

照常理，最高院典型案例（及解讀）應(yīng)當(dāng)給法律適用指明一條清晰的路徑，使得過往存在模糊地帶的實(shí)踐變得更加清晰且可預(yù)期，但案例一似乎使得虛開增值稅專用發(fā)票罪和逃稅罪的界限變得更加模糊：如果說要符合 “ 騙取國家已征收的稅款 ”條件才認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，那么實(shí)踐中只有騙取出口退稅和騙退留抵進(jìn)項(xiàng)稅額才存在，而前者在《刑法》中已有專門的罪名，后者在涉增值稅犯罪案件中出現(xiàn)頻率較低，若真要以 “ 騙取國家已征收的稅款 ”作為虛開增值稅專用發(fā)票罪的入罪條件，且排除“逃避稅款繳納”的入罪情形，則過往認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪的九成以上案件，可能都要改判為逃稅罪。

可以預(yù)想的是，最高院所發(fā)布的案例一的法律適用方式，可能并不會被各地法院所普遍認(rèn)同。想要以“主觀目的是為了逃避稅收繳納而非騙取國家稅款”為由作改罪辯護(hù)，成功幾率可能不大，除非確實(shí)存在罪責(zé)刑明顯不適配的情況，個別法院才可能會考慮嘗試將逃稅罪作為兜底罪名——但是，逃稅罪的構(gòu)成有其特殊限定， 應(yīng)先由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行處理，除特殊情況外，在規(guī)定期限內(nèi)未足額繳納稅款、滯納金及罰款時，才能依法追究刑事責(zé)任，這些特殊要求， 也使得逃稅罪并非是一切稅務(wù)犯罪兜底的靈丹妙藥。

案例六

2016年3月至2019年4月，被告人陳某某在明知與羅某某等人（另案處理）控制的上海覓某實(shí)業(yè)有限公司等9家公司（下稱上海公司）無真實(shí)貨物交易，上海公司與廣西鳳某生化股份有限公司、江蘇白某貿(mào)易有限公司等廣西、江蘇等地的糖業(yè)公司（下稱糖業(yè)公司）無真實(shí)貨物交易的情況下，采取票、貨分離等手段，通過安排其實(shí)際控制企業(yè)的會計人員使用銀行卡轉(zhuǎn)賬走賬至上海公司，上海公司再向糖業(yè)公司轉(zhuǎn)賬，由糖業(yè)公司開具增值稅專用發(fā)票給上海公司的方式，為上海公司取得進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，稅額巨大。

另查明，上海公司利用獲取的上述進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票抵扣向其他企業(yè)虛開的銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票牟利，羅某某按照價稅合計至少1%的比例向陳某某支付好處費(fèi)。

案例六的案情看起來很復(fù)雜，案情陳述有些晦澀難懂，但經(jīng)過梳理，我們不難推斷出以下事實(shí)：

羅某某控制的上海公司是一家（群）有實(shí)際貨物銷售，但同時會出售富裕銷項(xiàng)票的企業(yè)，上海公司有實(shí)際對外銷售貨物，但實(shí)際購買方可能無獲取發(fā)票需求，因此上海公司就以出售富裕票的方式將發(fā)票開具給有進(jìn)項(xiàng)發(fā)票需要的其他公司，以此獲得利益。

但是，隨著銷項(xiàng)票開具數(shù)額劇增，上海公司的增值稅繳納壓力隨之增加，為了逃避“大量虛開發(fā)票”帶來的增值稅納稅義務(wù)，上海公司跟糖業(yè)公司達(dá)成一致，由上海公司向糖業(yè)公司支付“貨款”，“假裝”購買一批貨物，由糖業(yè)公司向上海公司開具增值稅專用票，使上海公司得以實(shí)現(xiàn)進(jìn)銷項(xiàng)平衡，糖業(yè)公司收到“貨款”后，再通過其他方式回流給上海公司，或者回流至“給上海公司提供資金”的陳某某處。

由此，陳某某通過操作資金流向、偽造交易、虛開發(fā)票的方式，幫助羅某某控制的上海公司降低增值稅額，因而 羅某某按照價稅合計至少1%的比例向陳某某支付好處費(fèi)。

如果案情推斷到這里，我們按照過往的裁判思路，認(rèn)定提供資金和虛開發(fā)票的陳某某、控制上海公司為其他企業(yè)虛開發(fā)票的羅某某構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，沒有任何問題（當(dāng)然有觀點(diǎn)也認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，兩者分歧在于是否對下游企業(yè)騙抵稅款存在犯意聯(lián)絡(luò)的認(rèn)定，本文不展開討論）。案例六的結(jié)尾也稱，江蘇省句容市人民法院最終認(rèn)定陳某某構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

但是，問題來了，如果按照案例一對虛開增值稅專用發(fā)票罪和逃稅罪所作出的“騙稅/逃稅”區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)來看，陳某某的行為明顯不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，因?yàn)闊o論是陳某某還是羅某某，都并沒有從國家手中，騙出已經(jīng)入庫的稅款，沒有案例一所稱的“騙稅”情節(jié)。此外，上海公司在沒有真實(shí)交易的情況下對外開具發(fā)票，是為虛開，虛開一旦查實(shí)，其行為本身并不產(chǎn)生納稅義務(wù)，因而拿上游虛開的發(fā)票來抵扣逃避并不存在的納稅義務(wù)，便又難以認(rèn)定為是逃稅行為。由此可見，以“逃稅/騙稅”來區(qū)分虛開增值稅專用發(fā)票罪和逃稅罪，容易在個別案例中出現(xiàn)對危害稅收征管行為的入罪困難。

需要注意的是，案情介紹中“ 上海公司利用獲取的上述進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票抵扣向其他企業(yè)虛開的銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票牟利 ”，筆者是怎么也沒有想明白：接受虛開發(fā)票進(jìn)行抵扣的目的是為了通過虛增進(jìn)項(xiàng)的方式降低應(yīng)繳增值稅額，怎么就跟牟利掛上了鉤呢？這里的牟利，明明是上海公司通過出售增值稅專用發(fā)票牟利，而陳某通過幫上海公司降低增值稅額牟利，上海公司自己搞進(jìn)銷項(xiàng)抵扣，牟利又從何談起呢？

最后

寫在最后，聊一聊我對這次最高院典型案例的看法。作為律師，我對于最高院、最高檢的典型案例以及他們的觀點(diǎn)（哪怕只是法官/檢察官的觀點(diǎn)），都總是抱著仰望的姿態(tài)，因?yàn)檫@些典型案例和觀點(diǎn)往往案情陳述精煉、表達(dá)準(zhǔn)確、論證充分，且具有非常高的指導(dǎo)意義，對三級司法機(jī)關(guān)有著較高的說服力。

然而，這次發(fā)布的 危害稅收征管犯罪典型案例引發(fā)如此大的爭議，原因在于，當(dāng)前在“何為虛開”的問題上，稅務(wù)局、公安、檢察院、法院四家在實(shí)踐中本身就存在爭議，在如此情況下，本月最高院典型案例的公布，不僅沒有讓罪名間的區(qū)分界限變得清晰且邏輯自洽，反而更加混亂，尤其是對“騙稅”之于虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成限定，對該罪與逃稅罪的區(qū)分帶來更多爭議。

此外，典型案例之所以典型，前提是要全面介紹案件情況，而不是講一句藏一句，但縱觀案例一和案例六，想要直接從明面上的案件事實(shí)推論出結(jié)論太難，而且經(jīng)過我們梳理案情，有理由相信存在未披露的關(guān)鍵案情，最關(guān)鍵的案情沒有披露，典型案例的典型性又如何體現(xiàn)？

最后，最高院典型案例、入庫案例之所以具有研究意義，在于三級法院雖然不至于照著判，但是大體上也會參考其裁判思路，但如果一個典型案例出臺后，法官拒不參照適用，檢察官看了直搖頭，辯護(hù)律師據(jù)此提出辯護(hù)意見毫無勝算，那這個典型案例的研究價值又在何處呢？

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)經(jīng)驗(yàn)，曾在經(jīng)辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強(qiáng)制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)彙⒉慌度”：驅(qū)彽碾A段性成果。