中國稅務報：學習增值稅法實施條例需把握重點

學習增值稅法實施條例需把握重點

2026年01月07日 中國稅務報 版次：06

作者：王建平

《中華人民共和國增值稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）經2025年12月19日國務院常務會議審議通過后，以第826號國務院令頒布。與增值稅法相對應，實施條例也分為總則、稅率、應納稅額、稅收優惠、征收管理、附則6章，共計54條。實施條例是對增值稅法的進一步細化和明確，增強了增值稅制度的確定性和可操作性，發揮承上啟下的作用，與近期財政部、稅務總局頒布的系列增值稅規章、規范性文件一道形成配套銜接的增值稅制度體系，為增值稅法的全面高效實施提供了堅實的制度保障。

筆者認為，稅務工作者和納稅人的相關事項在理解和執行中應準確把握以下重點。

應稅交易和納稅人的相關事項。

一是對應稅交易“服務、無形資產在境內消費”情形的界定，即境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售服務、無形資產（在境外現場消費的服務除外）；境外單位或者個人銷售的服務、無形資產與境內的貨物、不動產、自然資源直接相關；國務院財政、稅務主管部門規定的其他情形。這一規定體現增值稅課稅的消費地（目的地）原則，維護了國家稅收權益。

二是明確一般納稅人的概念，即“適用一般計稅方法的納稅人為一般納稅人”，并規定對一般納稅人實行登記制度，具體登記辦法由國務院稅務主管部門制定。

三是對小規模納稅人作出進一步的細化規定，即“自然人屬于小規模納稅人”。同時規定不經常發生應稅交易且主要業務不屬于應稅交易范圍的非企業單位，可以選擇按照小規模納稅人納稅。上述制度的變化，體現了強化增值稅抵扣機制的要求。

進項稅額抵扣規定方面。增值稅法和實施條例在確定可以從銷項稅額中抵扣的進項稅額范圍時，堅持購進貨物、服務、無形資產、不動產進項稅額與應稅交易銷售額之間的相關性原則，與應稅交易無關的進項稅額原則上不允許從銷項稅額中抵扣。實施條例在增值稅法第二十二條明確不得從銷項稅額中抵扣進項稅額的6種情形規定的基礎上，就不得抵扣的事項作出進一步的細化規定。

以下幾點值得關注：

一是對非應稅交易進項稅額的處理。納稅人購進貨物、服務、無形資產、不動產，用于同時符合以下情形的非應稅交易，對應的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：發生增值稅法第三條至第五條以外的經營活動，并取得與之相關的貨幣或者非貨幣形式的經濟利益；不屬于增值稅法第六條規定的情形。

二是對長期資產用于混合用途的進項稅額的處理。一般納稅人取得的長期資產（包括固定資產、無形資產或者不動產）對應的進項稅額既用于一般計稅方法計稅項目，又用于五類不允許抵扣項目的，對這一屬于混合用途的長期資產的進項稅額，原值不超過500萬元的單項長期資產，對應的進項稅額可以全額抵扣；原值超過500萬元的單項長期資產，購進時先全額抵扣進項稅額，此后在用于混合用途期間，根據調整年限計算五類不允許抵扣項目對應的不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額。原有增值稅制度對于混合用途的長期資產的進項稅額是允許全部抵扣的，制度的調整變化借鑒了國際上實行增值稅國家的做法，體現了進項稅額抵扣與應稅交易之間的關聯原則。

三是對交際應酬消費的處理。實施條例第二十條規定，“納稅人的交際應酬消費屬于增值稅法所稱個人消費”，故購進并用于此方面支出的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

四是對貸款服務的利息支出進項稅額的處理。實施條例第二十一條規定，納稅人購進貸款服務的利息支出，及其向貸款方支付的與該貸款服務直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用支出，對應的進項稅額暫不得從銷項稅額中抵扣。同時在第二款進一步規定，“國務院財政、稅務主管部門應當適時研究和評估購進貸款服務利息及相關費用支出對應的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣政策執行效果”。這充分表明國家對這一制度的實施效果乃至制度的進一步優化將給予高度重視。

另外，要注意“匯總清算”和“逐年調整”兩個操作事項。對于購進貨物（不含固定資產）、服務用于不得抵扣項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，逐期計算不得抵扣的進項稅額，以及對于長期資產出現混合用途的情形而根據調整年限計算五類不允許抵扣項目對應的不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額，實施條例分別作出了“次年1月的納稅申報期內進行全年匯總清算”和“逐年調整”的規定，這對于納稅人增值稅納稅申報的基礎管理和稅務機關增值稅征收管理顯然提出了更高的要求。

增值稅稅率適用方面。一是出口貨物與跨境銷售服務與無形資產適用零稅率的范圍。實施條例對增值稅法第十條“納稅人出口貨物，稅率為零；國務院另有規定的除外”以及“境內單位和個人跨境銷售國務院規定范圍內的服務、無形資產，稅率為零”的規定，從兩個方面作了進一步的明確。

第一，明確了跨境銷售適用零稅率的服務、無形資產的范圍。在實施條例第九條明確境內單位和個人跨境銷售的下列服務、無形資產稅率為零：向境外單位銷售的完全在境外消費的研發服務、合同能源管理服務、設計服務等9類服務；向境外單位轉讓的完全在境外消費的技術；國際運輸服務、航天運輸服務、對外加工修理修配服務。

第二，明確了落實適用零稅率貨物的方式。實施條例在第四十七條規定，“納稅人出口貨物或者跨境銷售服務、無形資產……按照國務院規定的出口退稅率，通過免抵退稅辦法或者免退稅辦法計算退（免）稅額”。二是涉及多稅率、征收率的單項應稅交易適用稅率、征收率的判定。增值稅法第十三條規定，“納稅人發生一項應稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應稅交易的主要業務適用稅率、征收率”，實施條例第十條針對此條規定明確應同時符合以下條件：

第一，包含兩個以上涉及不同稅率、征收率的業務；

第二，業務之間具有明顯的主附關系。

主要業務居于主體地位，體現交易的實質和目的；附屬業務是主要業務的必要補充，并以主要業務的發生為前提。

稅收優惠方面。

一是強調增值稅優惠政策的公開。實施條例第三十二條規定，“增值稅優惠政策的適用范圍、標準、條件等應當依法及時向社會公開”。財政部、稅務總局出臺的增值稅優惠事項公告體現了這一要求，這也是今后調整、完善增值稅優惠政策必須繼續堅持的原則。

二是強調了對優惠政策的動態管理。規定國務院財政、稅務主管部門應適時研究和評估增值稅優惠政策執行效果，對不再適應國民經濟和社會發展需要的優惠政策，及時報請國務院予以調整完善。

征收管理方面。

一是對納稅人應征增值稅銷售額超過小規模納稅人標準的處理。根據實施條例第三十六條的規定，應當向主管稅務機關辦理一般納稅人登記，并自超過小規模納稅人標準的當期起按照一般計稅方法計算繳納增值稅。這使納稅人改變納稅方式的時間節點發生了變化，對稅務機關開展后續管理提出了新的要求。

二是對一般納稅人的后續處理。納稅人登記為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人。上述兩個方面制度的調整是基于強化抵扣鏈條、防止稅收管理漏洞的考量。

三是對于按次納稅的納稅人，銷售額達到起征點的，明確了申報納稅時間。即自納稅義務發生之日起至次年6月30日前申報納稅。這樣安排既是與個人所得稅匯算的時間保持同步，也給予自然人更為充裕的申報納稅時間。

四是明確對自然人應稅交易的扣繳義務。自然人發生符合規定的應稅交易，支付價款的境內單位為扣繳義務人。這一申報納稅方式體現了方便納稅人和源泉控管的理念。

五是明確反避稅規定。第五十三條規定：納稅人實施不具有合理商業目的的安排而減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者提前退稅、多退稅款的，稅務機關可以依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和有關行政法規的規定予以調整。這一制度的明確對于保障稅收安全、規范稅收秩序、推動建設全國統一大市場將發揮重要作用。

（作者系國家稅務總局湖南省稅務局原一級巡視員，法學博士）

來源：稅乎網