快評|《增值稅法》相對現行稅制的重要變化及其影響（附與草案二審稿對比）

作者：葉永青、王一驍、劉璐瑤

前言

2024年12月25 日，第十四屆全國人大常委會第十三次會議審議通過了《中華人民共和國增值稅法》（簡稱“《增值稅法》”），確定《增值稅法》將于2026年 1月1日 起施行。這意味著，占我國稅收收入比重最高的“第一大稅種”增值稅第一次實現了法律效力層級意義上的稅收法定。

總體而言，本次《增值稅法》立法仍然是確認式立法，即整體主要是在確認《增值稅暫行條例》（簡稱“原條例”）等現行規定的基礎上進行的，但是，在修訂和完善規則時存在諸多亮點和革新，也新增了部分的內容，本文主要是對其中的重要變化和影響進行初步的宏觀評析。同時，由于部分規定表述較為概括和抽象，在出臺實施條例等進一步規則明確前，實操中可能引起稅企爭議，本文也將拋出潛在爭議點進行初步探討。

需要說明的是，本文的討論限于目前頒布的《增值稅法》法律文本，并假設本著稅收法定原則，后續出臺的下位法、細化規定等在重大方面不會改變基于《增值稅法》目前法律文本的認知。但基于現實交易的復雜性和征納訴求的多樣性，不能排除后續下位法、細化規定對目前的法律文本做出一定實質性靈活調整的可能性，只不過在下述全面收縮授權立法的基礎上，這種可能性似乎有所限縮。

此外，本文只是作者速速瀏覽法律文本后第一時間想法的分享，一如過往，對有必要展開討論的要點，敬請期待我們后續的分析文章。

先說兩句“全面落實稅收法定原則”

《增值稅法》的立法進程已持續五年之久。自我們2019年12月作為行業參與者參加中國法學會組織的《增值稅法（征求意見稿）》專家研討會以來，我們已先后針對征求意見稿、草案一審稿、二審稿撰寫了多個版本的立法建議，并先后通過全國人大官網線上公開征求意見、全國人大虹橋街道立法聯系點和法學、稅收學相關研究組織等渠道持續參與立法過程，也欣喜得看到我們提出的多項建議被反映到了從最初的征求意見稿到三審稿之前的修改變化當中（特別是第一條引入了立法目的，以及第十六條第二款進項稅額的定義中“與應稅交易相關的”幾個字終于被刪掉了， 參見 一文 ）。

草案進入三審之際，“全面落實稅收法定原則”再次被強調，并成為三審稿相對二審稿修改的主要方面。這方面的修改可以分為三類，一是法際協調，如增值稅法與關稅法的關系；二是對必要授權立法的加強備案審查；三是限縮了授權立法的范圍和層級。

總體而言，我們認為這是稅收立法的進步，但對于上述第三類而言，我們對未來的實際法律運行效果的確定性存在疑慮——限縮授權立法在提高法律明確性、確定性的同時，也意味著因應行業、市場需要進行調整的靈活性將受到限制，2016年全面營改增以來在增值稅領域從特定行業或業務模式的特殊稅務處理規則，到留抵退稅等普適性基礎制度，多方面的補丁式、試驗性政策在整體改革中發揮了重要作用，特別在增值稅法仍遺留有諸多爭議議題時，未來國務院和財稅主管部門該如何運用各類規則因應實踐問題值得考慮，相應的程序性難度應該需要預先的判定和安排。實際上，立法的剛性需要以稅制的完善、改革探索成果的驗證為前提，未來如何繼續協調平衡增值稅稅制完善的需要和“法定”的穩定性，其實是值得關注的。

當然，我們也注意到，最終通過的法案在此方面部分保留了靈活處理方式：一是對一部分必要的調整，諸如扣額法（差額計稅）、一般納稅人適用簡易計稅法等，未來或許可以借助保留的稅收優惠授權立法來完成；二是如利息進項稅額能否抵扣問題，保留了授權立法的兜底條款，留有進一步斟酌后在下位法中去做決定的余地。但還有一些問題，例如征收率如果還有必要設定不同檔次，那么未來的實踐如何與法律文本進行銜接，非常值得探討。

重要變化一：保護納稅人權益寫入立法目的

《增值稅法》第一條規定，“為了健全有利于高質量發展的增值稅制度，規范增值稅的征收和繳納，保護納稅人的合法權益，制定本法。”作為法律人，我們在歷次稅收立法中堅持呼吁稅收法律要規定立法目的，因為在法律適用當中遇有規定不明確或制度供給不足時，立法目的至少能夠為法律解釋適用指引一個方向。本次增值稅立法，使《增值稅法》成為我國現行稅種實體法（不包括《稅收征收管理法》）中第三部引入立法目的條款的法律（前面兩個是《環境保護稅法》和《關稅法》），以及第二部將保護納稅人權益寫入立法目的的法律（前面只有《關稅法》寫了），還是非常值得點贊的。當然，如果跟《關稅法》比較，還有一點美中不足的，就是少了“根據憲法制定本法”這半句話。

重要變化二：“銷售金融商品”是否屬于“在境內發生”，具有新的判斷標準

現行財稅[2016]36號文對 “銷售金融商品”是否屬于“在境內發生”沒有單獨界定，與“銷售服務”適用同一標準，即“銷售方或購買方在境內”，但不包括“境外單位或個人向境內單位或個人銷售完全在境外發生的服務”。《增值稅法》第四條對“在境內發生應稅交易”的界定標準進行了明確，并將“銷售金融商品”從一般的應稅服務中拎出，進行單獨界定。新的界定標準為，“金融商品在境內發行”的，或者“銷售方為境內單位和個人”的，均屬于“在境內發生”的銷售金融商品。

新的界定標準下，部分原本有爭議的涉外金融商品轉讓交易是否屬于我國增值稅法管轄范圍，有了相對從前更清晰的答案。以境內主體轉讓紅籌架構下在海外證券市場上市的開曼公司股票為例，轉讓方為境外主體、受讓方為境內主體情況下，按照新法規定將直接判定為非在中國境內發生的應稅交易，不征收中國增值稅，而無需再探討這一金融商品轉讓是否屬于“完全在境外發生的服務”。

需要強調的是，《增值稅法》構建了一套新的概念體系，在這一體系下：

• 增值稅的征稅對象包括了進口和在中國境內發生的應稅交易兩大類型；

• 其中，“應稅交易”包括了銷售貨物、服務、無形資產、不動產；

• “應稅交易”屬于增值稅征稅對象的前提是“在境內發生”；

• 在境內發生的應稅交易適用《增值稅法》的最終稅務處理結果，可能是征稅，也可能是免稅或適用零稅率（貨物或服務的出口退稅），取決于《增值稅法》規定的免稅及零稅率的適用條件。

換言之，《增值稅法》第四條解決的是本法的管轄權范圍問題，即一項交易是否適用本法，至于適用的結果，不一定必然是征稅。例如，就某些屬于在境內發生的銷售金融商品，如人民幣基金向境外投資者銷售境外上市開曼公司股票，雖屬于在境內發生的應稅交易，但取決于后續對跨境應稅服務免稅、零稅率具體規則的調整，或仍可能不產生實際的增值稅稅負。對此，我們仍然對未來在規則體系下進一步完善境內境外的劃分，適時引入“目的地原則”從而有效促進服務出口有所期待。

有關紅籌架構下境外上市公司股票轉讓是否屬于在境內發生的銷售金融商品，在新法與現行法下不同的理解和法律適用， 詳見我們此前發表的一文 。

重要變化三：“視同銷售”范圍縮窄

《增值稅法》 第五條 是對原有“視同銷售”概念的規定（新法下稱為“視同應稅交易”）。相對于原來《暫行條例》和36號文中廣泛存在的視同銷售，視同應稅交易的范圍大幅收窄，且沒有授權下位法進行補充。

1. 跨縣市移送貨物不再“視同銷售”

《增值稅法》不再將此前被視同銷售的跨縣（市）移送貨物列入視同應稅交易，即《增值稅法》生效后，同一法人公司不同總分機構間、分支機構間進行的跨縣（市）移送貨物，無需繳納增值稅。

舉例說明，A公司在上海松江區設立總公司主要負責研發和銷售，同時在杭州市設立杭州分公司主要負責生產制造事項，杭州分公司獨立核算增值稅。《增值稅法》未生效前，杭州分公司將生產貨物移送到上海總公司時，需向上海總公司開具13%增值稅專票并繳納增值稅，上海總公司取得專票后可抵扣進項稅額。

雖然從整體上看，A公司不會產生額外的增值稅負擔，但難免會復雜化企業財務稅務管理流程。例如，北京的合并方吸收合并上海的被合并方，被合并方的設備在合并方又由北京合并方在上海的分公司使用，在原有視同銷售規則下，除合并的一般增值稅稅務處理外，還需考慮相關設備在稅法上是直接歸屬于合并方上海分公司了，還是先歸屬于合并方本身，再由合并方移送到上海分公司。

當然，復雜化帶來的收益也是有的，對納稅人而言，總分機構單獨作為增值稅納稅申報單位時，解決了受移送方有銷項無進項可抵扣的問題；對稅務機關而言，解決了移送方所在地稅局給予了抵扣權但未收到銷項稅收入的問題。這也是這一視同銷售規則當初被引入的目的所在。

相應的，這一條變化帶來的影響就是反過來看，如果A公司不是總分機構匯總繳納增值稅的納稅人，則《增值稅法》生效后，A公司需要關注的是，如果貨物的生產成本對應的進項稅額確認在了杭州分公司，上海總公司銷售貨物時需繳納銷項稅額，沒有了移送環節的一道視同應稅交易和發票開具，增值稅結轉能否進行、交易和發票處理對所得稅和會計處理有何影響。

2. 其他原有“視同銷售”未列明于“視同應稅交易”范圍

相較原條例及其實施細則，將貨物用于投資、分配這兩類原有的“視同銷售”在新法下也未被列入“視同應稅交易”的范圍。 對此，存在兩種不同的理解： 一是此二類行為排除在應稅交易之外，由此會導致抵扣鏈條中斷的問題與跨縣市移送類似； 二是此二類行為無需“視同”，從民法角度看本就與轉讓具有相同性質，當然屬于應稅交易。 我們認為，如果站在更寬維度的法秩序統一角度看，后一種理解更具合理性。

此外，無償提供服務也未被列入“視同應稅交易”，或能實現規定層面與征管實踐層面的統一。 由此帶來的重大影響之一是，關聯方之間的無償資金拆借也可以從根本上解除不滿足免稅條件的稅務風險，這一點我們將在下文“重要變化七”中結合貸款服務的相關變化一并討論。 但是，這一點的最終結論可能還需要留給對后續下位法、細則規定及征管實踐的進一步觀察，比如，無償提供會否被認定為銷售額明顯偏低且無正當理由，從而轉由第二十條價格核定進行調整（盡管嚴格意義上講無償提供與應稅交易的對價有償性之間的沖突必須由視同應稅交易規則彌合后才有探討“銷售額”的基礎）？

重要變化四：“不屬于應稅交易”情形可能引發爭議

《增值稅法》第六條專門規定了幾類“不屬于應稅交易”的情形，原條例中是沒有此類專門的“反向規定”的。我們理解，根據“法無明文規定不征稅”這一稅收法定原則的基本意涵，第四條和第五條已經明確何種情形屬于或者視同應稅交易，不屬于該等條款規定的情形即均不屬于應稅交易，第六條應只屬于釋明性規定，即本條列出的四款情形明確不征收增值稅，除本條列舉的四款情形外的其他不屬于第四條和第五條的情形，原則上也應按照“不征收增值稅”處理。

然而實踐中，由于第五條沒有兜底條款，考慮基層稅務機關靈活解釋適用稅法的能力和承擔不征稅執法風險的能力，可以預見未來難免產生稅企爭議，納稅人自身需要從《增值稅法》規則體系和原理等角度，積極開展解釋和溝通。

對此，還有個長期的爭議事項，就是國家稅務總局公告2011年第13號規定的整體業務轉讓究竟是不屬于增值稅征稅范圍，還是免稅優惠。13號公告及36號文均作不屬于征稅范圍處理，但本次立法并未將其納入第六條的列舉范圍內。這也進一步說明了不能將第六條作窮盡式列舉解讀的必要性，但在未來的征納實踐中不排除會引發爭議。就此，歡迎 參閱我們此前的專題討論文章 。

重要變化五：5%征收率未在法條中體現

本次立法過程中，稅率簡并、三檔并兩檔的期待一度很高。雖然稅率并檔暫未實現，但《增值稅法》生效后，根據第十一條規定，適用簡易計稅方法的增值稅征收率僅保留3%。如果嚴格遵循稅收法定原則，在《增值稅法》未授權、按照《立法法》也不應授權下位法對稅率、征收率作出調整的情況下，原適用5%征收率的勞務派遣服務、人力資源外包服務、銷售不動產、不動產租賃及土地使用權轉讓等應稅交易應當歸并入3%一檔征收率，相應稅負將會降低。如果對征收率沒有后續調整，那么相關納稅人需在事項明確后關注征收率轉換的銜接、過渡安排，并就征收率降低后釋放的稅收利益的分配與上下游交易對方之間做好有效約定，避免產生民事爭議。

重要變化六：銷售額明顯偏高也將調整

《增值稅法》第二十條對于調整銷售額情形，新增“銷售額明顯偏高”的情形，以此避免納稅人通過故意提高銷售價格，在關聯方之間不合理調配利用留抵退稅或即征即退等優惠的方式，實現不正當的獲取稅收利益的目的。事實上，價格明顯偏高的調整在實踐中早有先例，對應關聯交易的調整本來也應當準許公允交易原則進行。對此，增值稅法仍然未明確對銷售額調整應當遵循的基本方法，估計有待于征管法的進一步完善。

我們理解，這一舉措也傳遞出一個信號，即除了簡單行使價格核定權之外，未來稅務機關可能會進一步采用更豐富的反避稅工具，實質性加強對增值稅領域避稅安排的監管。相應地，企業也應當更加關注交易及相關稅務安排的真實性和合理性。

重要變化七：法條未對貸款服務進項稅額可否抵扣作出直接規定

《增值稅法》第二十二條不得進行進項抵扣的情形未直接包含“貸款服務”，如果下位法不做補充規定，則似可理解為貸款或者融資利息的增值稅將可以抵扣，這將在一定程度上會降低企業借款成本。由于“貸款服務”這一增值稅稅目的涵蓋范圍極其寬泛，涉及集團現金池、融資融券、票據貼現、融資性售后回租、轉貸等多種業務，更普適于一切有“保本收益”的金融商品或資管計劃，從這一角度講，《增值稅法》的這一變化可能是影響整個大金融市場的。

不能排除的一個可能是，貸款服務進項稅額不得抵扣的規定還是會通過第（六）款的授權規定“回歸”，或可能通過不得開具專票的發票管理規定變相維持。對此，筆者持謹慎樂觀態度，因為金融增值稅的金額巨大，如果進行政策調整其效用不小，沒有理由在沒有任何政策層面鋪墊的情況下進行調整。但無論如何，基于對法律本身的規則理解，在有限篇幅內，本文還是選取以下角度，提示貸款服務進項稅額可以抵扣的假設成立情況下的影響。

1. 關聯方資金拆借無需再擔心是否構成“統借統還”或“集團”

關聯方之間的無償資金拆借是商業實踐的常態，但受限于36號文無償提供服務應“視同銷售”的規定，除構成“統借統還”或“集團內單位之間的資金無償借貸”有特殊規定外，一般的無償資金拆借也會產生增值稅稅負，且由于購入貸款服務的進項稅額不能抵扣，由此產生的關聯方內部增值稅稅負是實際稅負成本。

如果《增值稅法》將無償提供服務從視同應稅交易中剔除，理解為增值稅法允許企業間進行無償交易行為而不做調整，就從根本上解決了關聯企業間無償拆借可能產生增值稅稅負的問題；另一方面，即便集團內部的資金拆借（包括資金池安排）是約定有利息對價的，如果根據前述理解，購入貸款服務可抵扣進項稅額的情況下，也不會給集團整體帶來實質性增值稅成本。這將極大促進體系內的資金流轉效率（對此，是否未來還有行業差異的考量，比如對房地產企業的限制，也需要觀察）。

2. 供應鏈金融ABS中保理的稅務處理模式選擇或發生變化

在折價受讓應收賬款的供應鏈金融業務中，保理公司從供應商處以對價100受讓賬面價值110的對核心企業應收賬款，后又以101對價轉讓給資產支持計劃，如每一環節的應收賬款轉讓按貸款服務征稅，由于購進的貸款服務不能抵扣進項，保理公司往往面臨僅賺取了1的利息差額，卻要按全額利息10繳納增值稅的困境。為實現按差額繳納增值稅的目的，實踐中，部分地區支持保理公司按照“金融商品轉讓”稅目進行稅務處理，并由此導致保理公司在相關地區“扎堆”設立，不斷積累合規風險。

《增值稅法》生效后，上述鏈條上的供應商、保理公司如均可抵扣貸款利息進項稅額，則按“金融商品轉讓”或“貸款服務”征稅的政策差異對保理公司而言敏感性將有所降低，且后者或將更具優勢，因在“金融商品轉讓”模式下，尋求保理服務的供應商如果需要確認融資費用，會面臨無法就折價部分獲取發票的問題，在購進貸款服務可抵扣進項的情況下，缺少全額利息發票對供應商的影響將從單純影響所得稅變為所得稅、增值稅的雙重影響，市場或將因此改變保理商增值稅處理方式的選擇。

3. 資管計劃中各類“保本收益”安排的敏感性或將降低

各類資產管理計劃結構層層嵌套，各層級增信措施、差額補足等安排紛繁復雜，很可能在某一層級甚至各個層級存在或實質性構成“保本收益”安排，進而應按貸款服務繳納增值稅。在現行規則下，由于購進貸款服務不能抵扣進項，為避免貸款服務增值稅影響投資收益或融資成本，投資人、資管計劃管理人通常會竭力避免各類增信措施被認定為存在“保本收益”，這也是當前實踐中普遍容易引起稅企爭議的事項。

而一旦構進貸款服務可抵扣進項，在增值稅稅負可以沿著流轉鏈條順利向下游、最終消費者轉嫁的情況下，相應稅負將不再構成實質影響融資成本或投資收益的因素，屆時，各類增信措施是否導致構成“保本收益”的敏感性或將降低。

4. 企業應更加關注貸款服務增值稅專用發票的虛開風險

由于此前貸款服務進項發票不能抵扣增值稅，除融資租賃外，貸款服務發票僅影響企業所得稅。而《增值稅法》生效后，貸款服務增值稅專用發票將同時作為抵扣增值稅進項稅額的憑證，觸發虛開增值稅專用發票罪的刑事風險顯著提升。因此，企業應當在享受該稅收利好政策的同時，充分重視“貸款服務”利息發票開具和抵扣的合規性，特別是在復雜的融資安排中，因擔保等增信措施導致投資方被認定取得“保本收益”而產生貸款服務增值稅納稅義務的情況下，投資方應區分實際融資主體和履行增信擔保責任的主體，確保發票的開票方、受票方與被認定的借貸法律關系中的出借方和借款人保持一致，避免虛開風險。

重要變化八：餐飲服務、居民日常服務、娛樂服務或有進項抵扣的空間

除貸款服務外，《增值稅法》 第二十二條 對36號文規定的購進不可抵扣進項稅額的餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務也進行了調整，增加了“并直接用于消費”的限定詞，可理解為，只有當購進的上述三項服務是直接被用于消費的情況下，才不能抵扣進項稅額。

我們理解，這一變化強調了進項稅額以“應抵盡抵”為原則，只有與購進商品的納稅人自身從事的應稅交易不相關而直接進入消費環節的進項才不予抵扣。根據這一規定，今后對于能夠充分、合理證明是為營業目的而發生的交易將更容易抵扣，例如咖啡券的流轉，企業為商務宴請購入的整體餐飲服務等，抵扣相應進項稅額應更加能夠獲得支持。當然，實踐中對如何理解和證明是否“直接用于消費”，可能仍然容易產生爭議，納稅人需關注如何合理制作和留存有關的支持性證據材料。

重要變化九：留抵退稅，納稅人有自主選擇權但需按規定

《增值稅法》 第二十一條 對留抵退稅作出了規定，明確確立了納稅人在可以適用留抵退稅的情況下，有權自主選擇退稅還是結轉今后留抵。聯想到2022年度大規模推廣留抵退稅與“倒查三年”帶給市場的深刻印象，相信這一新增條款對按需落實留抵退稅政策而言具有重要的實際意義。不過，相較于二審稿，最終通過的《增值稅法》某種程度上回踩了一下這個難能可貴的選擇權，增加了“按照國務院的規定”的限縮。

重要變化十：法律賦予稅務機關跨部門協作權利

《增值稅法》 第三十五條 通過法律規定進一步賦予稅務機關可以請求其他機關、部門相互配合工作的權利，為稅收征管提供更多信息來源和助力。結合這一新增規定，再結合近期公開征求意見的《互聯網平臺企業涉稅信息報送規定（征求意見稿）》，在“金稅四期”的大背景下，可以預見增值稅的稅收征管將更加精準高效。對于企業而言，也應當更加注重業務和交易的合規性，調整稅務合規管理思維與“數據治稅”的新稅收征管趨勢相匹配，避免利用信息不透明、不對稱進行的避稅安排，有效降低稅務風險。

附：《增值稅法》與草案二審稿對比

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特別感謝實習生徐彥瑞對本文的貢獻

增值稅法全文：