虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪、虛開發(fā)票罪的關(guān)系和邊界

編者按：《最高人民法院最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號(hào)）發(fā)布距今已經(jīng)兩年，在兩年的時(shí)間里，最高人民法院更新了《全國(guó)法官培訓(xùn)統(tǒng)編教材》，發(fā)布了懲治危害稅收征管犯罪典型案例，對(duì)人大代表提出的關(guān)于明確虛開增值稅專用發(fā)票“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”行為性質(zhì)的建議作出了《答復(fù)》，刑四庭法官還撰寫了對(duì)新司法解釋的《理解與適用》。全國(guó)各地司法機(jī)關(guān)在偵查、審查起訴、審判環(huán)節(jié)，充分貫徹新司法解釋的精神，轉(zhuǎn)變對(duì)危害稅收征管罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)，尤其是充分厘清了虛開增值稅專用發(fā)票罪和逃稅罪的邊界，形成了一套頂層立法設(shè)計(jì)、學(xué)術(shù)理論和司法實(shí)踐相互交織的罪與非罪、此罪與彼罪的識(shí)別體系，對(duì)保障罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的適用、保護(hù)民營(yíng)企業(yè)發(fā)展發(fā)揮了重要作用。筆者試歸納總結(jié)虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪、虛開發(fā)票罪的關(guān)系和邊界，以供讀者參考。

01

虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪

法釋〔2024〕4號(hào)第十條對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪作出了司法解釋。第十條分為兩款，其中，第一款規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票的五類具體行為，第二款規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪的出罪情形，明確“為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任”。二者結(jié)合可以得出，實(shí)施了第一款規(guī)定的虛開行為，尚不能直接認(rèn)定為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，還需要進(jìn)一步考察當(dāng)事人是否具備騙抵稅款的目的，是否因抵扣造成稅款被騙損失。尤其要強(qiáng)調(diào)的是因虛開抵扣造成少繳增值稅的，在稅務(wù)上可能認(rèn)為存在增值稅損失，但稅款損失并不一定是基于“騙抵”的目的造成的，也并不一定是“稅款被騙損失”，構(gòu)成虛開犯罪強(qiáng)調(diào)當(dāng)事人具備“騙”的性質(zhì)。

根據(jù)法釋〔2024〕4號(hào)第一條，“納稅人進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“欺騙、隱瞞手段”：……（三）虛列支出、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額或者虛報(bào)專項(xiàng)附加扣除的”。將“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”作為逃稅罪的犯罪行為，說明虛開增值稅專用發(fā)票抵扣是可能構(gòu)成逃稅罪的，與虛開犯罪的出罪條款相結(jié)合可以得出，虛開抵扣可能基于“虛抵”的目的，造成虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的損失，可能是基于“騙抵”的目的，造成稅款被騙損失，必須厘清“虛抵”和“騙抵”的界限，才能準(zhǔn)確定罪。

那么為什么要對(duì)騙抵和虛抵作出不同對(duì)待，二者的社會(huì)危害性差異究竟為何？《理解與適用》指出，騙抵稅款“本質(zhì)上是以非法占有為目的、騙取國(guó)家財(cái)產(chǎn)行為，對(duì)其處以重刑，符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則”，《答復(fù)》進(jìn)一步指出，“逃稅罪是行為人基于逃避應(yīng)納稅義務(wù)而實(shí)施的犯罪，行為危害性在于應(yīng)繳不繳造成國(guó)家應(yīng)該征收的稅款流失；虛開增值稅專用發(fā)票罪則是行為人利用增值稅專用發(fā)票可以抵扣稅款的功能，虛開發(fā)票以騙取國(guó)家稅款，本質(zhì)上是以欺騙手段積極地占有國(guó)家財(cái)產(chǎn)，即屬于詐騙犯罪，因此危害比逃稅罪嚴(yán)重，這也符合刑法關(guān)于二罪的法定刑設(shè)置”，由此可見，騙抵強(qiáng)調(diào)以非法占有為目的，騙取國(guó)家稅收財(cái)產(chǎn)，造成國(guó)家既得利益損失也就是被騙損失，性質(zhì)上屬于詐騙犯罪；虛抵強(qiáng)調(diào)以逃稅為目的，少繳應(yīng)繳稅款，造成國(guó)家應(yīng)該征收的稅款未征，性質(zhì)上屬于逃避稅收債務(wù)犯罪。所以前者作為重罪適用最高無(wú)期徒刑的法定刑，后者作為輕罪適用七年有期徒刑的法定刑。

那么何為虛抵，何為騙抵？如何區(qū)分增值稅損失是虛抵造成的，還是被騙損失？《理解與適用》提出了一個(gè)客觀標(biāo)準(zhǔn)，就是虛開抵扣稅款是否超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍。“納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過虛增進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處。這也是《解釋》第1條第1款第3項(xiàng)將‘虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額’作為逃稅罪的‘欺騙、隱瞞手段’之一規(guī)定的考慮”，“納稅人超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，通過虛開抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務(wù)，同時(shí)還騙取國(guó)家稅款的，則在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的部分成立逃稅罪，超過部分成立虛開增值稅專用發(fā)票罪，屬于一行為同時(shí)觸犯兩罪名的競(jìng)合犯，按照從一重處原則處理”。

對(duì)增值稅來說，應(yīng)納稅義務(wù)范圍，就是真實(shí)銷售形成的銷項(xiàng)稅額，扣除真實(shí)購(gòu)進(jìn)取得專用發(fā)票確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。如果納稅人通過虛開發(fā)票的方式虛增進(jìn)項(xiàng)稅額，在應(yīng)納稅義務(wù)范圍抵扣，其主觀目的系不繳、少繳稅款，該行為屬于虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅行為；如果納稅人通過虛開發(fā)票的方式虛增進(jìn)項(xiàng)稅額，超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍抵扣，根據(jù)現(xiàn)行增值稅相關(guān)規(guī)定，對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額超過銷項(xiàng)稅額的部分，可以申請(qǐng)留抵退稅，結(jié)果是從國(guó)庫(kù)中騙取出已經(jīng)征收的稅款，侵害國(guó)家既得稅收利益，具有詐騙性質(zhì)，其主觀目的系騙抵增值稅，該行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪行為。

02

虛開增值稅專用發(fā)票罪與虛開發(fā)票罪

根據(jù)《刑法》第二百零五條之一，“虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金”。如對(duì)本條采文義解釋，本條犯罪對(duì)象應(yīng)當(dāng)是增值稅專用發(fā)票和其他可用于抵扣稅款或騙取出口退稅發(fā)票以外的發(fā)票，例如增值稅普通發(fā)票等，不能規(guī)制虛開增值稅專用發(fā)票的行為。但采目的解釋，則有不同結(jié)論。刑法是法益保護(hù)法，罪與非罪、此罪與彼罪的邊界，在于有無(wú)法益侵害性以及何種法益侵害性，對(duì)刑法的正確理解，關(guān)鍵在于正確理解刑法條款背后所保護(hù)的法益。出于立法技術(shù)限制等原因，刑法的條文表述無(wú)法做到面面俱到，因而以文義解釋理解刑法，會(huì)導(dǎo)致理解的擴(kuò)張或限縮，只有根據(jù)法益侵害性理解，才能正確厘清此罪與彼罪。

從法益侵害角度分析，增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票并非完全割裂的兩個(gè)不同事物，二者是包容和被包容的關(guān)系。專用發(fā)票具有普通發(fā)票的全部功能，額外增加了稅款抵扣功能，普通發(fā)票與專用發(fā)票的核心差異，也主要在于稅款抵扣功能。而兩個(gè)存在包容關(guān)系的事物分別成立兩個(gè)罪名，兩罪名間就必然存在法條競(jìng)合關(guān)系。簡(jiǎn)言之，虛開增值稅專用發(fā)票罪和虛開發(fā)票罪的區(qū)別，并不在于犯罪對(duì)象形式上是專用發(fā)票還是普通發(fā)票，根本區(qū)別在于濫用了發(fā)票何種具體功能。實(shí)際上，虛開增值稅專用發(fā)票罪可以被虛開發(fā)票罪完全涵蓋，是虛開發(fā)票罪的特殊情形。虛開增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)發(fā)票的稅款抵扣功能，保護(hù)增值稅法益，虛開發(fā)票罪保護(hù)發(fā)票的征管功能，保護(hù)發(fā)票管理秩序。虛開增值稅專用發(fā)票，必然侵害發(fā)票管理秩序，但并不必然濫用抵扣功能造成增值稅被騙損失，如果虛開了增值稅專用發(fā)票，但沒有濫用抵扣功能造成增值稅被騙損失，結(jié)果就與虛開普通發(fā)票別無(wú)二致，此時(shí)就不觸及虛開增值稅專用發(fā)票罪所保護(hù)的法益。至于造成少繳增值稅和企業(yè)所得稅結(jié)果，屬于逃稅罪保護(hù)的法益，應(yīng)由逃稅罪評(píng)價(jià)，而擾亂發(fā)票管理秩序的結(jié)果，屬于虛開發(fā)票罪保護(hù)的法益，應(yīng)由虛開發(fā)票罪評(píng)價(jià)。

03

例解三類危害稅收征管犯罪的關(guān)系和邊界

結(jié)合法益侵害性，筆者認(rèn)為三類罪名的邊界應(yīng)當(dāng)如下：

A區(qū)域：擾亂發(fā)票管理秩序，但沒有騙取增值稅，也沒有造成任何稅種納稅義務(wù)的減損，構(gòu)成虛開發(fā)票罪一罪。例如公司發(fā)生無(wú)票支出，根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）第十四條之規(guī)定可以通過內(nèi)部憑證作稅前扣除，但需提交大量?jī)?nèi)部憑證，流程繁瑣。公司出于便利的考慮，從第三方取得虛開增值稅普通發(fā)票的方式列支。從稅法角度，公司發(fā)生的支出準(zhǔn)予作稅前扣除，無(wú)論以內(nèi)部憑證稅前扣除還是以發(fā)票稅前扣除，結(jié)果都是一樣的，所以公司取得虛開發(fā)票列支，沒有造成企業(yè)所得稅納稅義務(wù)減損，因普通發(fā)票無(wú)抵扣功能，也不可能造成增值稅納稅義務(wù)減損或者被騙取。但公司取得虛開發(fā)票侵害發(fā)票管理秩序，達(dá)到入罪金額的，即構(gòu)成虛開發(fā)票罪。

B區(qū)域：擾亂發(fā)票管理秩序，且騙取了增值稅，但沒有造成任何稅種納稅義務(wù)的減損，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪和虛開發(fā)票罪的法條競(jìng)合犯，以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。例如空殼公司取得虛開增值稅專用發(fā)票用于申請(qǐng)留抵退稅，空殼公司本身沒有銷售行為，也不產(chǎn)生任何納稅義務(wù)，不可能造成納稅義務(wù)的減損，其取得虛開增值稅專用發(fā)票的行為，既擾亂發(fā)票管理秩序，又因申請(qǐng)留抵退稅達(dá)到騙取增值稅的目的和結(jié)果，構(gòu)成法條競(jìng)合犯，以重罪論處。

C區(qū)域：擾亂發(fā)票管理秩序，且騙取了增值稅，且造成部分稅種納稅義務(wù)的減損，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪和虛開發(fā)票罪的法條競(jìng)合犯，同時(shí)構(gòu)成逃稅罪的想象競(jìng)合犯，以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。例如實(shí)體企業(yè)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)1000萬(wàn)元，取得虛開增值稅專用發(fā)票虛增進(jìn)項(xiàng)稅額2000萬(wàn)元，超出部分申請(qǐng)留抵退稅，同時(shí)對(duì)虛開發(fā)票進(jìn)行成本列支。首先，其取得虛開增值稅專用發(fā)票的行為擾亂了發(fā)票管理秩序，其次，發(fā)票入賬后也作了成本列支，造成少繳企業(yè)所得稅，應(yīng)由逃稅罪評(píng)價(jià)，最后，虛增進(jìn)項(xiàng)稅額超出了銷項(xiàng)稅額，且申請(qǐng)了留抵退稅，說明其目的不是為了少繳增值稅，而是為了騙取增值稅，且造成了騙取增值稅的結(jié)果，應(yīng)由虛開增值稅專用發(fā)票罪評(píng)價(jià)，對(duì)逃稅罪和虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于一行為觸犯兩罪名的想象競(jìng)合犯，以重罪論處。

D區(qū)域：沒有擾亂發(fā)票管理秩序，沒有騙取增值稅，僅造成部分稅種納稅義務(wù)的減損，構(gòu)成逃稅罪一罪。這種情形主要指沒有利用發(fā)票實(shí)現(xiàn)逃避納稅義務(wù)的行為，例如實(shí)體企業(yè)發(fā)生銷售收入，通過隱匿收入的方式，少繳增值稅、企業(yè)所得稅等稅款，屬于隱匿收入的逃稅行為，達(dá)到入罪金額、比例，且經(jīng)過行政前置程序不滿足出罪條件的，即構(gòu)成逃稅罪。

E區(qū)域：擾亂發(fā)票管理秩序，沒有騙取增值稅，但造成部分稅種納稅義務(wù)的減損，構(gòu)成虛開發(fā)票罪和逃稅罪的牽連犯，以逃稅罪論處，特殊情況下以虛開發(fā)票罪論處。包括納稅人取得虛開增值稅普通發(fā)票列支成本的行為，以及納稅人取得虛開增值稅專用發(fā)票列支成本并抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但未超過增值稅納稅義務(wù)范圍的行為。對(duì)第一種情形，前已述及，虛列支出屬于逃稅行為，由于企業(yè)所得稅主要采用憑票扣除的征管模式，所以虛列支出也往往通過虛開發(fā)票的方式實(shí)現(xiàn)，納稅人取得虛開發(fā)票列支成本的，屬于以虛開發(fā)票的手段，實(shí)現(xiàn)虛列支出的目的和結(jié)果，手段行為構(gòu)成虛開發(fā)票罪，而目的行為構(gòu)成逃稅罪，二者構(gòu)成牽連犯，應(yīng)以目的行為所涉罪名逃稅罪論處，如果通過行政前置程序出罪，則目的行為不追究刑事責(zé)任，對(duì)手段行為以虛開發(fā)票罪論處。對(duì)第二種情形，既存在虛列支出，也存在虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額，二者都屬于逃稅罪犯罪行為，因此只要取得專用發(fā)票虛增進(jìn)項(xiàng)稅額未超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，就屬于虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額而非騙取增值稅，完全可以參照第一種情形處理，屬于虛開發(fā)票罪和逃稅罪的牽連犯。需要強(qiáng)調(diào)的是，由于增值稅通過銷項(xiàng)稅額—進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算應(yīng)納稅額，只要納稅人最終申報(bào)的進(jìn)項(xiàng)稅額小于銷項(xiàng)稅額，即未超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，那么無(wú)論納稅人實(shí)施了隱匿銷售額減少銷項(xiàng)稅額的行為，還是虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票虛增進(jìn)項(xiàng)稅額的行為，結(jié)果都只是降低了應(yīng)納稅額，減少納稅義務(wù)，二者并無(wú)實(shí)質(zhì)性的差異。如果僅因?yàn)樘摰诌M(jìn)項(xiàng)稅額采用了虛開手段，就對(duì)虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額和隱匿收入作出不同評(píng)價(jià)，將嚴(yán)重違背罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

04

小結(jié)

新司法解釋對(duì)危害稅收征管罪的定罪邏輯作出了重要調(diào)整，為司法實(shí)踐提供了基本遵循，但實(shí)踐中，仍有部分司法機(jī)關(guān)未能準(zhǔn)確理解新司法解釋的精神，對(duì)明顯符合虛開增值稅專用發(fā)票罪出罪條款的案件，仍以該罪定罪，嚴(yán)重侵害當(dāng)事人權(quán)益。另有部分地方司法機(jī)關(guān)，并非不能理解新司法解釋精神，而是不愿理解、拒絕學(xué)習(xí)，觀念保守、固步自封，不能做到以事實(shí)為根據(jù)、以法律為準(zhǔn)繩，反而以政治背景、經(jīng)濟(jì)效果、社會(huì)影響等等與法律無(wú)關(guān)的事項(xiàng)，作為刑事案件辦理的首要考慮因素，背離司法工作的核心要義，本著重判好過輕判、錯(cuò)判好過政治占位不當(dāng)?shù)幕闹囋瓌t逆勢(shì)而為，對(duì)明顯符合虛開增值稅專用發(fā)票罪出罪條款的案件，仍以該罪定罪，嚴(yán)重侵害當(dāng)事人權(quán)益，也從根本上違背了法治精神。

對(duì)此，筆者認(rèn)為法院系統(tǒng)內(nèi)部仍需建立常態(tài)化的案件糾錯(cuò)機(jī)制，省級(jí)人民法院應(yīng)當(dāng)對(duì)全省范圍內(nèi)的判決作二次審查，尤其要關(guān)注基層人民法院作出的、控辯雙方爭(zhēng)議較大的判決，可報(bào)請(qǐng)最高人民法院，讓法治理念在切實(shí)有效的制度中貫徹執(zhí)行，充分保障法院能夠依職權(quán)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)判。此外，筆者認(rèn)為非司法機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)涉嫌刑事犯罪的案件，可以交由司法機(jī)關(guān)辦理，聽取案件辦理結(jié)果，但必須嚴(yán)格禁止對(duì)司法系統(tǒng)的干預(yù)，包括但不限于下達(dá)與辦案無(wú)關(guān)的各類任務(wù)，要求辦案機(jī)關(guān)定期匯報(bào)案件進(jìn)展，組織例會(huì)討論或指導(dǎo)辦案機(jī)關(guān)案件辦理工作等等。司法審判權(quán)必須由司法機(jī)關(guān)行使，任何對(duì)司法的干預(yù)都是對(duì)權(quán)力邊界的僭越，都是對(duì)法治理念的踐踏。司法機(jī)關(guān)工作人員要充分認(rèn)清自身的職責(zé)，尊重自己的工作，尊重國(guó)家賦予的權(quán)力，遠(yuǎn)離政治的洪流，回歸到業(yè)務(wù)本身，讓新司法解釋能夠真正不受阻礙地順利運(yùn)行。