王如僧律師：為了逃稅而虛開(kāi)，怎么定性？

作者：稅法王如僧律師，原則上只辦涉稅案件

真實(shí)交易卻不能扣抵的發(fā)票的扣抵后果與虛假交易的發(fā)票的扣抵后果都是一樣的,都是不能扣抵卻扣抵了，都是免除了部分真實(shí)的增值稅稅收債務(wù)，導(dǎo)致國(guó)家少收了與進(jìn)項(xiàng)稅額相等金額的增值稅稅款，納稅人截留了與進(jìn)項(xiàng)稅額相等金額的增值稅稅款。

在進(jìn)項(xiàng)方面，前者的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票是通過(guò)真實(shí)交易獲取的，后者的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票是通過(guò)虛開(kāi)得來(lái)的。前者的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票是繳納了稅款的；后者的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票可能是繳納了稅款的，也可能沒(méi)有繳納稅款的。

在這里需要指出來(lái)，很多人認(rèn)為沒(méi)有真實(shí)交易而開(kāi)具的發(fā)票就是沒(méi)有繳納稅款的，其實(shí)不然，沒(méi)有真實(shí)交易卻如實(shí)繳納的情形并不少見(jiàn)。譬如，開(kāi)票方?jīng)]有購(gòu)買(mǎi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票去扣抵，而是用現(xiàn)金去繳納了銷項(xiàng)稅額，或者是用真實(shí)交易的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票去扣抵了銷項(xiàng)稅額，筆者認(rèn)為就是如實(shí)繳納了稅款。當(dāng)然，如果開(kāi)票方開(kāi)具的是富余票，在司法實(shí)務(wù)中，算不算是如實(shí)繳納，存在爭(zhēng)議，但是排除富余票這種類型，屬于如實(shí)繳納，應(yīng)該沒(méi)有爭(zhēng)議。

另外，根據(jù)增值稅暫行條例第五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，按照銷售額和本條例第二條規(guī)定的稅率計(jì)算收取的增值稅額，為銷項(xiàng)稅額。開(kāi)票方?jīng)]有發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，從邏輯上看，我們也可以認(rèn)為開(kāi)票方繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)的那筆錢(qián)不是銷項(xiàng)稅額（增值稅稅款），既然不是稅款，自然就不可能繳納了稅款。但是，開(kāi)票方確實(shí)是以繳納稅款的名義將資金支付給稅務(wù)機(jī)關(guān)的，這個(gè)付出的代價(jià)是真實(shí)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也是實(shí)實(shí)在在的收到了這筆錢(qián)。在這種情況下，糾結(jié)這些款項(xiàng)的名稱，沒(méi)有多大意義。

分析到這里，答案就呼之欲出了。那就是沒(méi)有真實(shí)交易獲取的發(fā)票，用于扣抵了，如果開(kāi)票方如實(shí)繳納了稅款，那受票方的扣抵行為不會(huì)造成增值稅稅款損失。

第一，受票方的扣抵行為，導(dǎo)致受票方所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)少征收了增值稅稅款，損失的金額等于進(jìn)項(xiàng)稅額；同時(shí)，開(kāi)票方所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)卻因開(kāi)票方的申報(bào)繳納行為，多征收了稅款，多征收的金額等于申報(bào)繳納的銷項(xiàng)稅額。受票方的進(jìn)項(xiàng)稅額剛好等于開(kāi)票方的銷項(xiàng)稅額因此國(guó)家其實(shí)是不虧也不賺，其實(shí)是平賬。

第二，受票方?jīng)]有權(quán)利扣抵，不應(yīng)該扣抵卻扣抵了，確實(shí)導(dǎo)致稅款損失了；由于沒(méi)有真實(shí)交易，開(kāi)票方也沒(méi)有義務(wù)繳納，沒(méi)有義務(wù)繳納卻繳納了，對(duì)于開(kāi)票方所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，其征收到的這筆錢(qián)其實(shí)屬于不當(dāng)?shù)美?/p>

第三，受票方所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)、開(kāi)票方所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)，均是中國(guó)的國(guó)家機(jī)關(guān)，一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)損失了，其實(shí)是國(guó)家損失；另一方稅務(wù)機(jī)關(guān)獲利了，其實(shí)是國(guó)家獲利。從整體上看，國(guó)家不可能損失。

那國(guó)家的損失其實(shí)在哪里呢？筆者認(rèn)為，這些進(jìn)項(xiàng)發(fā)票列入成本了，企業(yè)所得稅損失了，或者是消費(fèi)稅之類稅款損失了。

因此至少在這種情況下，屬于虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額：1.用于扣抵的發(fā)票是虛開(kāi)的，2.開(kāi)票方如實(shí)申報(bào)、繳納銷項(xiàng)稅額了，3.開(kāi)票方所開(kāi)具的發(fā)票不是富余票。在這種情況下，受票方的扣抵行為不會(huì)造成增值稅稅款損失，只會(huì)造成增值稅以外的其他稅款損失，所以實(shí)際上涉嫌的罪名是逃稅罪。

最高檢的觀點(diǎn)認(rèn)為：

1.虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額，這些發(fā)票真實(shí)交易產(chǎn)生的，但是這些發(fā)票依法不能抵扣，納稅人明知不能抵扣卻抵扣了。

2.根據(jù)最高檢的觀點(diǎn)，一旦發(fā)票是虛開(kāi)的，并且抵扣了，沒(méi)什么好說(shuō)的，基本上就是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪了。

3.最高檢的觀點(diǎn)非常保守，不利于限制虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的適用。既然這些發(fā)票是實(shí)開(kāi)的，就不可能是“虛開(kāi)”的，自然不可能構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額里面的“虛抵”，按照正常的理解就是用虛開(kāi)的發(fā)票扣抵的意思，使用實(shí)開(kāi)的發(fā)票進(jìn)行扣抵，怎么能夠叫做“虛抵”呢？

最高法的觀點(diǎn)認(rèn)為：

1.虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額，以不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪為前提，跟最高檢的觀點(diǎn)相比，多了一個(gè)“罪”字。一字之差，表明最高法認(rèn)為哪怕發(fā)票是虛開(kāi)的，并且扣抵了，也有可能僅是逃稅。

2.最高院提出了一個(gè)在應(yīng)納稅義務(wù)范圍之外扣抵，才是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的理論，飽受批評(píng)。銷項(xiàng)稅額是應(yīng)交稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額是已交稅額，應(yīng)納稅額其實(shí)就是實(shí)繳稅額，增值稅暫行條例第四條所說(shuō)的“應(yīng)納稅額”是實(shí)繳稅額。所謂的應(yīng)納稅義務(wù)范圍，其實(shí)就是銷項(xiàng)稅額。超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍，就是進(jìn)項(xiàng)大于銷項(xiàng)，正常是形成留抵。既然是“留”抵，那就是沒(méi)有扣抵，怎么還能在應(yīng)納稅義務(wù)范圍之外扣抵呢？

3.按照最高法的觀點(diǎn)，可以很好的限制虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的適用，但是也會(huì)導(dǎo)致很多很多以前判處的“讓他人為自己虛開(kāi)”案件是錯(cuò)誤的，這點(diǎn)非?？植馈?/p>