王如僧律師：為了逃稅而虛開，怎么定性？

作者：稅法王如僧律師，原則上只辦涉稅案件

真實交易卻不能扣抵的發票的扣抵后果與虛假交易的發票的扣抵后果都是一樣的,都是不能扣抵卻扣抵了，都是免除了部分真實的增值稅稅收債務，導致國家少收了與進項稅額相等金額的增值稅稅款，納稅人截留了與進項稅額相等金額的增值稅稅款。

在進項方面，前者的進項發票是通過真實交易獲取的，后者的進項發票是通過虛開得來的。前者的進項發票是繳納了稅款的；后者的進項發票可能是繳納了稅款的，也可能沒有繳納稅款的。

在這里需要指出來，很多人認為沒有真實交易而開具的發票就是沒有繳納稅款的，其實不然，沒有真實交易卻如實繳納的情形并不少見。譬如，開票方沒有購買進項發票去扣抵，而是用現金去繳納了銷項稅額，或者是用真實交易的進項發票去扣抵了銷項稅額，筆者認為就是如實繳納了稅款。當然，如果開票方開具的是富余票，在司法實務中，算不算是如實繳納，存在爭議，但是排除富余票這種類型，屬于如實繳納，應該沒有爭議。

另外，根據增值稅暫行條例第五條規定，納稅人發生應稅銷售行為，按照銷售額和本條例第二條規定的稅率計算收取的增值稅額，為銷項稅額。開票方沒有發生應稅銷售行為，從邏輯上看，我們也可以認為開票方繳納給稅務機關的那筆錢不是銷項稅額（增值稅稅款），既然不是稅款，自然就不可能繳納了稅款。但是，開票方確實是以繳納稅款的名義將資金支付給稅務機關的，這個付出的代價是真實的，稅務機關也是實實在在的收到了這筆錢。在這種情況下，糾結這些款項的名稱，沒有多大意義。

分析到這里，答案就呼之欲出了。那就是沒有真實交易獲取的發票，用于扣抵了，如果開票方如實繳納了稅款，那受票方的扣抵行為不會造成增值稅稅款損失。

第一，受票方的扣抵行為，導致受票方所在地的稅務機關少征收了增值稅稅款，損失的金額等于進項稅額；同時，開票方所在地的稅務機關卻因開票方的申報繳納行為，多征收了稅款，多征收的金額等于申報繳納的銷項稅額。受票方的進項稅額剛好等于開票方的銷項稅額因此國家其實是不虧也不賺，其實是平賬。

第二，受票方沒有權利扣抵，不應該扣抵卻扣抵了，確實導致稅款損失了；由于沒有真實交易，開票方也沒有義務繳納，沒有義務繳納卻繳納了，對于開票方所在地的稅務機關來說，其征收到的這筆錢其實屬于不當得利。

第三，受票方所在地的稅務機關、開票方所在地的稅務機關，均是中國的國家機關，一方的稅務機關損失了，其實是國家損失；另一方稅務機關獲利了，其實是國家獲利。從整體上看，國家不可能損失。

那國家的損失其實在哪里呢？筆者認為，這些進項發票列入成本了，企業所得稅損失了，或者是消費稅之類稅款損失了。

因此至少在這種情況下，屬于虛抵進項稅額：1.用于扣抵的發票是虛開的，2.開票方如實申報、繳納銷項稅額了，3.開票方所開具的發票不是富余票。在這種情況下，受票方的扣抵行為不會造成增值稅稅款損失，只會造成增值稅以外的其他稅款損失，所以實際上涉嫌的罪名是逃稅罪。

最高檢的觀點認為：

1.虛抵進項稅額，這些發票真實交易產生的，但是這些發票依法不能抵扣，納稅人明知不能抵扣卻抵扣了。

2.根據最高檢的觀點，一旦發票是虛開的，并且抵扣了，沒什么好說的，基本上就是虛開增值稅專用發票罪了。

3.最高檢的觀點非常保守，不利于限制虛開增值稅專用發票罪的適用。既然這些發票是實開的，就不可能是“虛開”的，自然不可能構成虛開增值稅專用發票罪。虛抵進項稅額里面的“虛抵”，按照正常的理解就是用虛開的發票扣抵的意思，使用實開的發票進行扣抵，怎么能夠叫做“虛抵”呢？

最高法的觀點認為：

1.虛抵進項稅額，以不構成虛開增值稅專用發票罪為前提，跟最高檢的觀點相比，多了一個“罪”字。一字之差，表明最高法認為哪怕發票是虛開的，并且扣抵了，也有可能僅是逃稅。

2.最高院提出了一個在應納稅義務范圍之外扣抵，才是虛開增值稅專用發票罪的理論，飽受批評。銷項稅額是應交稅額，進項稅額是已交稅額，應納稅額其實就是實繳稅額，增值稅暫行條例第四條所說的“應納稅額”是實繳稅額。所謂的應納稅義務范圍，其實就是銷項稅額。超出應納稅義務范圍，就是進項大于銷項，正常是形成留抵。既然是“留”抵，那就是沒有扣抵，怎么還能在應納稅義務范圍之外扣抵呢？

3.按照最高法的觀點，可以很好的限制虛開增值稅專用發票罪的適用，但是也會導致很多很多以前判處的“讓他人為自己虛開”案件是錯誤的，這點非常恐怖。