典型案例預示再生資源煤炭農產品等這類虛開行為不構成虛開專票罪

編者按：2025年11月24日，最高人民法院發布了最新的涉稅犯罪典型案例，其中案例一郭某、劉某逃稅案備受矚目。該案明確實體經營企業用虛假進項抵扣真實銷項的行為構成逃稅不構成虛開專票罪。這則典型案例的裁判規則對于普遍存在因進項發票獲取困難而取得虛開的進項發票問題的再生資源、煤炭、農產品等領域的出罪具有重要影響，對于當前具有類似行為模式的未決案件乃至未發現案件的追訴時效也產生了重要影響。本文從相關行業領域、未決案件等辯護角度出發作出分析。

01

最高法典型案例一所體現的裁判規則

結合最高法公布的典型案例案情，我們對案例一的核心裁判規則展開具體分析。2018年2月，郭某、劉某在天津注冊成立索某公司，二人在2018年2月至12月期間，在與四川瀘州某公司、上海某公司等多家企業無真實交易的情況下，從上述企業取得增值稅專用發票用于抵扣稅款，涉案專票價稅合計1.6億元，稅額2300余萬元。從這些事實可以判斷，該2300萬元稅額是索某公司在和開票方無真實交易情況下所抵扣的虛假進項稅額。接著，案情中“經查，索某公司2018年度申報銷項稅額5200余萬元，申報增值稅進項抵扣稅額5025萬余元”這一表述至關重要，也是解讀裁判規則的關鍵。

首先從數據層面分析。索某公司申報的5025萬余元進項抵扣稅額，包含真實進項抵扣稅額與虛假進項抵扣稅額兩部分，虛假進項抵扣稅額即前文所述的2300余萬元。據此可計算出真實進項抵扣稅額為5025萬-2300萬=2725萬元。結合對最高法“應納稅義務范圍”的理解，其本質為增值稅應納稅額，由銷項稅額減去進項稅額得出。具體到本案，該企業2018年度應納稅義務范圍為5200萬-2725萬=2475萬元。顯然，涉案虛假進項稅額2300萬元未超過該年度應納稅義務范圍2475萬元。

其次是時間范圍的判斷標準。通常，一般納稅人增值稅按月申報，但案例一明確，認定虛假進項稅額是否超出應納稅義務范圍，應以“年度”為單位審視，這從本案中法院關注該企業“2018年度”的進銷項稅額，而非按月逐次判斷是否超過應納稅義務范圍的審理思路中即可看出。可以說，這一裁判思路更能準確把握行為人主觀故意與客觀危害的本質，并且與兩高涉稅司法解釋第四條的規定是緊密呼應的。該條明確，刑法第二百零一條第一款規定的“應納稅額”，是指應稅行為發生年度內依照稅收法律、行政法規規定應當繳納的稅額；“逃避繳納稅款數額占應納稅額的百分比”，是指行為人在一個納稅年度中的各稅種逃稅總額與該納稅年度應納稅總額的比例。可見，司法解釋本身就確立了以納稅年度為核心的審查標準，案例一的裁判實踐正是對這一規定的貫徹與細化，保障了司法適用的連貫性。

進一步舉例說明：假設某企業為一般納稅人，1月購進一批貨物用于對外銷售，但上游供應商未開具發票，因此該月無真實進項稅額；當月企業將該批貨物全部售出，開具銷項發票對應銷項稅額150萬元，此時該月的應納稅義務范圍即為150萬-0萬=150萬元。若企業為平衡稅負，當月取得虛假進項抵扣發票對應稅額120萬元，則未超出當期應納稅義務范圍。到了2月，該企業再次購進貨物未取得發票，對外銷售后開具銷項發票對應稅額仍為150萬元，應納稅義務范圍同樣是150萬-0萬=150萬元；若當月取得虛假進項抵扣發票對應稅額160萬元，單看2月，160萬元確實超出了當月150萬元的應納稅義務范圍。那是否意味著該企業2月的行為就構成虛開專票罪呢？答案顯然是否定的，因為要判斷一整個年度內該企業虛抵進項稅額的合計數額是否超過該年度應納稅義務范圍。比如該企業全年僅1、2月有經營活動，全年真實銷項稅額合計300萬元，無真實進項稅額，全年應納稅義務范圍即為300萬元；而全年虛抵進項稅額合計為120萬+160萬=280萬元，280萬元未超出該年度300萬元的該應納稅義務范圍，則應認定為逃稅罪而非虛開專票罪。案例一正是通過這種長周期、看整體的思路，從技術層面為實務中類似案件的定性提供了明確指引。

該案一審認定構成虛開專票罪，二審改判為逃稅罪。法院裁判理由明確，“虛開增值稅專用發票罪與逃稅罪的界分，關鍵在于行為人主觀上是基于騙取國家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務的故意。負有納稅義務的行為人在應納稅義務范圍內，通過虛增進項進行抵扣以少繳納稅款構成犯罪的，即便采取了虛開抵扣的手段，主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據主客觀相統一原則，應以逃稅罪論處”。這起案件的二審改判，與兩高涉稅司法解釋的出臺及最高法解讀文章的指引密切相關，法院在準確理解和適用兩高涉稅司法解釋的基礎上，認定郭某、劉某通過虛開專票虛抵進項稅額的行為，屬于逃稅罪中的“欺騙手段”，其以欺騙手段進行虛假納稅申報的行為，構成逃稅罪。

02

最高法典型案例對再生資源、煤炭、農產品等行業產生積極影響

此次最高法案例一的發布，實質上是以典型案例的形式對虛開犯罪的行為表現作出出罪化指引，同時明確了以客觀事實推導主觀狀態的裁判思路，即通過反向輕罪化推定，將虛抵進項稅額未超過應納稅義務范圍的情形，直接推定行為人主觀上是逃避納稅義務，而非騙取國家稅款。這一規則雖未從根本上解決虛開專票罪與逃稅罪在征稅原理層面的區分，但在客觀上使得過去這類按虛開專票罪處理的案件不再按虛開專票罪處理。這將對進項發票獲取困難的再生資源、煤炭、農產品等行業產生積極影響，具體到各行業，適用邏輯如下：

一是再生資源行業。以廢鋼、廢紙加工企業為代表，其原材料供應大多來自個體供廢人。雖然政策允許“反向開票”，但該政策因操作門檻高、稅務核查嚴格等原因實際落地難，導致企業普遍存在進項抵扣缺口。實踐中，部分加工企業會通過第三方取得代開或虛開的發票用于抵扣稅款。依據案例一的裁判規則，若企業能夠證明存在真實交易，比如提供廢鋼等再生資源的采購過磅物流單據、入庫憑證、結算記錄等資料，原材料領用與產成品加工生產銷售等資料，且通過第三方獲取的進項發票抵扣稅額未超過全年應納稅義務范圍，就應認定企業主觀上是為了逃避納稅義務，而非騙取國家稅款，進而以逃稅罪定性處理。

二是煤炭行業。該行業上游貿易主體的采購環節常面臨個體煤販無票銷售、配額制管控下正規發票缺失、物流發票難獲取等現實問題，部分企業為完成進項抵扣，也會通過第三方取得進項發票。結合案例一的裁判規則，若企業能夠證明真實的煤炭采購事實，比如提供過磅單、運輸記錄、入庫單、采購合同等佐證材料，且全年虛抵的進項稅額未超過全年應納稅義務范圍，即便存在發票流與貨物流不一致、資金回流等，也應認定為逃稅罪，而非虛開專票罪。

三是農產品行業。該行業上游多為農戶分散種植、銷售，企業向農戶收購農產品時，農戶無法開具增值稅專用發票，部分企業為解決抵扣問題，會通過其他渠道取得進項發票。依據案例一的裁判規則，若農產品加工企業，如水果粗加工、糧食粗加工企業能夠提供收購清單、農戶身份證明、付款流水、過磅單等真實收購記錄，證明收購交易的真實性，且虛抵進項稅額未超過全年應納稅義務范圍，就應認定為主觀上為逃避納稅義務，構成逃稅罪。

可以看到，上述行業普遍面臨發票困境，企業是為平衡稅負而不得不尋求第三方開票。從價值導向來看，案例一所體現的裁判規則對涵養稅源、避免對實體企業輕罪重罰具有積極意義。這絕非為虛開行為“脫罪”，而是為有真實經營背景的實體企業在進項發票取得環節提供了一定的容錯空間，只要其虛抵行為在當年未超出整體真實銷項所產生的應納稅義務范圍，就應認定為逃稅罪，而非社會危害性更大的虛開專票罪。適用該規則的企業多為有真實生產經營的實體企業，相較于虛開專票罪，逃稅罪的刑事責任更輕，且企業可通過補繳稅款、繳納滯納金等方式彌補過錯，保留繼續經營、服務社會的能力。

03

當前類似未決案件的處理思路與辯護策略

隨著兩高涉稅司法解釋的施行以及最高法典型案例的發布，司法實踐中對于正在審理的同類案件，以及一審已判虛開而進入二審程序的案件，應當如何調整審查與辯護方向，便成為司法實務與辯護工作的焦點問題。

對于公訴機關以虛開專票罪起訴的案件，若一審法院經審理認為，案件事實與最高法典型案例所確立的情形相符，即企業具備真實經營背景，且虛抵進項稅額未超出其年度應納稅義務范圍，則法院可在認定指控事實成立的基礎上，依據刑事訴訟法及相關司法解釋，直接變更罪名，以逃稅罪作出判決。這就要求法院不僅限于審查起訴罪名，更應主動把握行為本質，實現準確定性。

對于一審已判決虛開專票罪的上訴案件，二審法院的審查重心在于原判在定性上是否準確。如果二審經審理認為案件事實清楚，但適用法律錯誤，符合逃稅罪的構成要件，則可以依法直接改判。實踐中，二審法院也極可能認定事實不清證據不足裁定撤銷原判、發回重審。對辯護而言，發回重審往往意味著新的程序機會，可以圍繞真實交易背景、年度應納稅義務范圍、主觀故意等方面進一步展開辯護，爭取有利的認定結果。

在此類案件的處理中，一個核心且無法回避的問題是《刑法》第二百零一條第四款的適用。該條款規定，納稅人經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款、滯納金，并接受行政處罰的，不予追究刑事責任。實踐中，該條款的適用主要涉及兩種情形：

第一種情形是稅務機關已下達追繳通知而納稅人未履行。此種情況下，行政程序已經啟動，納稅人放棄了法定的補救機會，沒有在規定的期限或者批準延緩、分期繳納的期限內足額補繳應納稅款，繳納滯納金，并全部履行稅務機關作出的行政處罰決定，因此阻卻刑事責任的要件未能滿足。法院在認定其行為符合逃稅罪主客觀要件的基礎上，可依法以逃稅罪定罪處罰。

第二種情形則更為復雜，即稅務機關未曾下達追繳通知，法院能否直接認定逃稅罪？對此實踐中存在不同觀點。一種觀點認為，稅務機關下達追繳通知是追究刑事責任的前置程序，未經該程序不應定罪，應直接判決無罪；另一種觀點主張應通過行刑反向銜接機制，將案件移送稅務機關先行作出行政處理，待納稅人拒不履行后再進入刑事程序；也有觀點認為，只要行為在實質層面符合逃稅罪的構成要件，即便因手段隱蔽、跨區域調查困難或程序轉換等原因致使稅務機關未及時啟動追繳，也不影響在刑事程序中認定逃稅罪。

從辯護策略角度看，對于個案的處理需要綜合評估當事人所處的訴訟階段、證據情況以及可能的刑罰后果，選擇最有利于當事人的路徑。在某些情況下，爭取由虛開專票罪改為逃稅罪，即使不能完全無罪，也可能實現緩刑甚至因補繳稅款而不承擔刑事責任，這同樣是一種務實且有利的結果。

04

最高法典型案例對刑事追訴期的影響

刑事追訴時效制度旨在對超過法定期限的犯罪行為不再追究，以維護社會關系的穩定。最高法典型案例將部分虛開行為定性為逃稅罪，同樣對案件的追訴時效產生直接影響，對于歷時較久的行為產生超過追訴時效不再追究刑事責任的效果。

虛開專票罪和逃稅罪在法定刑上的顯著差異導致其追訴時效不同。根據《刑法》第八十七條規定，“犯罪經過下列期限不再追訴：（一）法定最高刑為不滿五年有期徒刑的，經過五年；（二）法定最高刑為五年以上不滿十年有期徒刑的，經過十年；（三）法定最高刑為十年以上有期徒刑的，經過十五年；（四）法定最高刑為無期徒刑、死刑的，經過二十年。如果二十年以后認為必須追訴的，須報請最高人民檢察院核準。”虛開專票罪的最高刑為無期徒刑，其追訴時效可達二十年；而逃稅罪的最高刑為七年有期徒刑，追訴時效僅為十年。因此，對于一個發生在十多年前的虛抵進項行為，如果按虛開專票罪追訴，可能仍在二十年追訴期內；但若依新的裁判規則認定為逃稅罪，則十年的追訴時效可能已經屆滿，司法機關便不能再追究刑事責任。舉例而言，如果某企業在2014年度實施了利用虛開發票手段虛抵進項稅額的逃稅行為，在2025年之后才被發現，那么以逃稅罪論處就已超過十年追訴期限，依法不得再行追訴。

當然，刑事訴訟的追訴時效不是一成不變的。《刑法》第八十九條規定，“追訴期限從犯罪之日起計算；犯罪行為有連續或繼續狀態的，從行為終了之日起計算。在追訴期內又犯新罪的，前罪追訴期限從犯后罪之日起重新計算。”具體而言，對于一次性犯罪行為，追訴期限直接從犯罪完成或停止之日起算；對于連續或繼續狀態的犯罪行為，追訴期限應從最后一次行為實施完畢之日起計算。例如，某企業在2018年1月至10月期間多次虛開發票，追訴期限即應從2018年10月最后一次虛開行為終了之日起算。此外，如果行為人在追訴期間內又犯新罪，則前罪的追訴時效將中斷，并從實施新罪之日起重新計算。例如，某企業負責人于2014年實施涉稅犯罪，若其在2018年又犯其他罪行，則2014年涉稅犯罪的追訴期限將從2018年犯新罪之日起重新起算。

綜上，最高法典型案例一所確立的裁判規則，不僅從實體上為虛開與逃稅行為的界分提供了更清晰的判斷標準，也在程序層面影響了相關案件的追訴時效計算。面對潛在風險，企業應主動梳理業務流程，必要時借助專業人士支持，在合規體系建設、涉稅爭議應對、刑事案件辯護中發揮有效力量，筑牢企業涉稅法律風險防線。