人員混同財務不分引發拆分收入偷稅認定，合理商業目的應如何把握

編者按：不具有合理商業目的是稅務機關調整民事法律關系、還原交易實質、對真實交易行為征稅的主要依據之一。近年來，多地稅務機關曝光為騙享稅收優惠而利用關聯主體拆分收入的偷稅案件，相關關聯主體存在的合理性被否定。本文以稅務機關公布的典型案件為切入點，探析合理商業目的的界分，并為企業在經營中調整架構等方面提供稅務合規建議。

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多起拆分收入偷稅案件曝光，空殼、人員、財務混同成主要特征

實踐中，分子公司、同一集團企業等關聯企業開展相似業務的情形十分常見，但不乏存在將收入拆分到不具有商業實質的關聯主體、違規適用稅收優惠政策的情況。今年4月，國家稅務總局曝光了三起通過拆分經營騙享小規模納稅人稅費優惠偷稅案件，11月又曝光了三起拆分收入騙享稅費優惠案件。在這些案件中，相關主體或因無人員、無辦公場所等“空殼”特征，或因人員、財務混同等被否認存在的合理性，進而引發拆分收入、騙享稅收優惠、逃避繳納稅款的認定。

例如在國家稅務總局南寧市稅務局稽查局查處的廣西咕咕狗商務秘書有限公司利用關聯企業拆分收入偷稅案件中，涉案企業旗下有多家分公司，稅務機關在檢查中發現其存在“一家控多家、收入‘拆’著報”的疑點，在業務、財務和人力資源管理等方面存在多個不合理之處，例如銷售人員的勞動合同、社保不定期在不同的幾家關聯企業間調整變動，但工作由該公司統一安排，辦公地、客戶、業務并無實質變化，又如同一銷售人員長期歸該公司同一部門主管管理，其考核、薪酬由該公司統籌，關聯企業僅名義申報工資成本等等。

稅務機關最終認定，該公司虛構各公司獨立用人、獨立核算的表象，對各公司收入進行人為拆分，先是以自身對公賬戶或員工個人賬戶收取業務款項，但不及時確認收入，而是計入預收賬款，長期掛賬，待客戶提出開票需求時，再通過計算每家關聯公司的開票金額，安排對應關聯公司分別開具發票，確保單家公司開票額不超過小規模納稅人稅收優惠上限，以拆分收入達到單家公司均能享受小規模納稅人增值稅、小型微利企業所得稅優惠政策的目的。經查，該公司通過拆分收入、多次調整人員至關聯企業的方法，掩蓋公司實際營收規模，違規享受稅收優惠政策，少繳增值稅、城市維護建設稅、企業所得稅共計118.94萬元。針對其違法事實，國家稅務總局南寧市稅務局稽查局依法對該公司定性偷稅，并追繳稅費款、加收滯納金并處罰款共計264.67萬元。

在上文案例中，多家關聯企業均存在無實質經營、人員、財務、業務等與集團公司混同的問題，稅務機關否認其經營外觀，認為關聯企業的存在及其業務的開展不具有商業合理性，系為騙享稅收優惠而進行收入拆分的行為。那么，在什么情況下企業開展的業務會被認定為無合理商業目的而被穿透？換言之，如若某一主體與交易對方簽訂合同、銷售貨物或服務、開具發票，什么情況下該主體所開展的業務會被穿透為被拆分主體的業務？上述問題涉及到關聯業務的開展是否具有合理商業目的這一關鍵要點。除了拆分收入外，關聯交易定價是否公允、是否符合特殊性稅務處理適用條件、股權平價或低價轉讓交易等均涉及到合理商業目的的判定——稅法在什么情形下能夠根據實質課稅原則否認符合民商事法律所確定的契約關系，進而認定該項交易安排系為獲取不當稅收利益、逃避繳納稅款。

02

如何界定是否具有合理商業目的？

根據《稅收征收管理法》的規定，稅務機關是主管稅收工作的行政主體，承擔管轄權范圍內的各項稅收、非稅收入的征管。因此，稅務機關一般并不履行認定民事法律關系性質的職能，但出于確保國家稅款足額征收的考量，稅務機關在征管實踐中也不可避免地涉及對應稅行為性質的識別和判定，判定是否存在“以合法形式掩蓋非法目的”的避稅行為，確保交易行為服務于真實的經濟需求，對于存在不合理商業目的逃避繳納稅款行為的，將進行調整、追繳稅款等。

目前我國稅法并未對何為“合理商業目的”作出統一界定，現有規定散見于反避稅條款中，如《企業所得稅法》特別納稅調整章節中規定，“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整”，《企業所得稅法實施條例》第一百二十條則進一步對“不具有合理商業目的”作出界定，“企業所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。反避稅條款不直接適用于涉嫌逃避繳納稅款、虛開等稅收違法行為，對于此類拆分收入等偷逃稅款行為如何界定其是否具有合理商業目的，有觀點認為參照前述規定，“不具有合理商業目的”的交易通常具有以下特征：一是交易的主要或唯一結果是減少、免除或推遲繳納稅款；二是交易形式與經濟實質不符，即“形式重于實質”；三是交易安排缺乏獨立的商業理由，若剔除稅收因素，交易將不會發生或改變形式等。

回到前文案例中，稅務機關從以下幾個維度論證其“不具有合理商業目的”：一是人員與業務實質混同，盡管合同主體頻繁變更，但銷售人員實際接受同一管理、開展同一業務，不具備各關聯公司獨立運營的特征；二是開票行為與服務實質脫節：開票主體并非實際提供服務的主體，而是根據稅收優惠額度進行人為分配；三是稅收利益導向明顯：若不進行拆分，企業整體收入規模將超出稅收優惠門檻，拆分后每家公司均“恰好”符合優惠條件，稅收規避意圖顯著。

值得討論的是，對“不具有合理商業目的”的實質課稅原則運用，需要稅務機關承擔舉證責任，證明納稅人相關關聯主體無實際經營、實施交易系為了獲取不正當稅收利益等，若沒有充分證據證明相關交易不具有合理商業目的而徑行調整，將對民事交易秩序的穩定性和當事人的合法權益構成威脅。在上文案例中，稅務機關即是通過勞動合同、社保記錄、薪酬支付流程、銀行流水、開票記錄等證據相互印證，證明涉案企業以獲取不當稅收利益為主要目的，缺乏合理商業實質支撐。

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企業經營中如何把握“合理商業目的”？

基于上文案例及實踐主流觀點，本文從交易實質與交易定價方面提出夯實“合理商業目的”的合規建議：

從交易實質看，對于貿易鏈條中存在多個關聯主體、多環節分利等情況，企業應當重視各個關聯主體存在的合理性與必要性，尤其是各主體間存在稅負差或某一交易主體位于“稅收洼地”等情形更容易引發避稅的懷疑。在交易主體設立目的上，應考慮設立關聯主體的合理動機，如提高運營的靈活性、改善公司治理狀況、強化風險管理等。在實質經營上，企業應確保各交易主體均有獨立的資產、人員，財務獨立核算，避免混同。

在關聯交易定價上，一方面，企業應加強日常關聯交易管理，在開展關聯交易前，就關聯交易的流程、定價政策形成合理的關聯交易安排方案，充分考慮交易的實質、各方風險的承擔、成本的分攤等，在具體執行過程中留存書面材料，以證明相關交易安排是遵循獨立交易原則進行的，在出現涉稅風險時可以較為有效地梳理業務情況自證。另一方面，要關注關聯各方實際稅負水平，提高關聯定價的合理性，確保交易定價符合公平市場交易原則，對于存在價格偏低或偏高的，應當留存相關資料證明合理性。

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小結

將原屬于某一經營主體的業務，通過關聯公司等主體進行收入的拆分、騙享稅收優惠，除了極易引發偷稅的問題外，因拆分主體并非真實的銷售方，其對外開具發票的行為也可能引發虛開的行政及刑事風險。則企業應當提高稅務合規意識，明確各交易主體設立的商業動機及合理目的，并在業務開展中發揮其應有的職能，避免出現人員混同、資金混用、業務交叉等易引發涉稅風險的情形。