嚴查違規招引空殼企業搞“開票經濟”，十大行業面臨嚴峻涉稅風險

編者按：2025年12月8日，國家稅務總局舉行新聞發布會，會上提到“對地方違規引稅返稅搞‘政策洼地’、違規招引‘空殼企業’搞‘開票經濟’的情況，更是加大監控和核查力度，發現問題及時處理，并督促推動相關地方政府及其有關部門廢止或修改違規招商引資涉稅協議條款，堅決抵制破壞稅制統一性的行為，堅決防治‘開票經濟’擾亂市場秩序的問題”。近年來，各地稅務機關、司法機關查處了一大批在稅收洼地成立空殼企業虛開發票的案件，其中不乏涉案金額數十億乃至上百億的大案，不僅開票方面臨牢獄之災，大量受票企業也受牽連被追究法律責任。2024年新涉稅司法解釋出臺，讓非法出售增值稅專用發票罪重回司法視野，更是為打擊開票經濟提供了有力的法律武器。如今國家稅務總局再次點名“開票經濟”，預示著對開票平臺有較強依賴的行業仍將面臨嚴峻涉稅風險，本文擬對相關行業涉稅問題加以分析，以期為讀者提供參考。

01

“開票經濟”運行的基本邏輯

（一）脫離真實業務是本質特征

開票經濟是以開票作為主要業務內容的經濟，其本質特征就是脫離真實業務，或大部分業務不具備真實性，基本只憑借開票牟利。脫離真實業務又有兩種具體表現，一是完全不具備真實業務，以無中生有的方式，通過簽訂虛假合同、形成虛假走賬資金流的方式，虛構業務內容，并借此開具發票。此種情形一般構成“無貨虛開”行為。二是具備真實業務，但通過人為虛構交易主體，讓原本不參與業務內容的主體加入到業務環節中，并借此取得發票。此種情形一般構成“虛構交易主體型虛開”行為。

（二）違規招引和富余發票是盈利基本點

由于開票經濟脫離真實業務，不以實際貨物、服務交易盈利，這就決定了開票經濟運轉的基礎是套取國家稅收利益，賺取“稅收差價”。具體來說，開票企業開出發票，幫助受票企業抵扣增值稅、作所得稅稅前扣除，受票企業向開票企業支付開票費，開票費低于受票企業獲取的稅收利益，受票企業即因此獲利。同時開票方雖然存在虛開發票行為，虛增了納稅義務，但其通過其他手段，降低自身實際承擔的稅負，使得開票費超過因開票實際承擔的稅負，差額部分形成開票方的盈利。現階段，降低自身實際承擔稅負的手段基本可以劃分為兩種模式，一是依賴于違規招商引資政策，即開票方虛增納稅義務后全額履行，但又通過違規財政返還的方式直接沖抵稅負成本，二是依賴于零售端企業所積累富余發票，即開票方先從零售企業處購入發票，積累進項富余，在虛開發票時可以使用富余發票抵扣和稅前扣除，在不實際負擔稅負成本的情況下開出發票。

（三）違規代開是套取資金的新型手段

對于“無貨虛開”行為，由于業務內容是單純虛開發票，相關資金完全為了走賬開票流轉，故必然存在資金回流。過去開票方一般使用股東借款名義，將資金套取出來，返還給受票方，但此種模式較為粗糙，蘊含較高稅務風險。近年來，隨著個人代開發票政策的普及和發展，開票方大多通過冒用個人身份信息代開的方式，為自己虛開發票套取資金。根據代開政策要求，代開發票類型主要可分為農產品收購發票和增值稅普通發票。其中農產品收購發票因具有反向開票、自開自抵的特征，成為農產品行業違規代開的首選，而其他行業主要以代開普通發票為主。對于“虛構交易主體型虛開”行為，由于人為地將虛構交易環節加入到了真實業務鏈條當中，將虛開鏈條和真實業務鏈條相互嫁接，通常不會形成資金回流。

02

“開票經濟”緣何成為行業依賴

發票市場也是一個供需市場，由于各行業存在不同的稅務問題，因而形成了對開票經濟的不同程度的行業性依賴，催生了不同類型的開票產業鏈。受票方需求具體可分為四種：

（一）彌補源頭票缺失

此類需求多見于運輸物流行業、再生資源回收行業、農產品收購行業。這類行業的特征是處于產業鏈的較前端，供應商以個人居多。運輸物流行業需要組織大量個體運力，承擔運輸任務；再生資源回收行業需要對接貨場，給貨場交貨的主要是供廢散戶；農產品收購行業則需要深入田間地頭，從農民、農村經濟組織處收貨。因供應商是個人，納稅意識不足，也缺乏向稅務機關申請代開發票的意愿，過去部分偏遠地區因經濟發展落后，代開發票程序較為繁瑣，種種原因導致源頭票缺失，企業不僅無法實現抵扣需求，甚至不能取得合規財務憑證入賬和列支成本。農產品收購發票雖然有自開自抵特征，但目前各地稅務機關基本都要求收購發票在省內乃至市內使用，不允許跨省農產品收購業務自開收購發票，且很多地方對收購發票的開票額度有一定限制，無法滿足企業日常需要，此外收購發票只適用于向自產農產品的農民收購的業務，不適用于向中間商收購的業務，同樣產生源頭票缺失問題。

（二）偷逃個人所得稅

此類需求多見于勞動密集型行業、金融行業、互聯網科技行業、網絡直播行業。這類行業的特征是輕資產，憑借個人勞務創造價值，人力成本占比極高。由于勞動者與企業之間大多建立了勞動關系，雖然人力成本可作稅前扣除，但需要按照綜合所得繳納個人所得稅，部分行業單位人力成本水平高，可能直接將稅率拉高到45%，形成較重的個人所得稅負擔。如果用工企業將個人提供的勞動轉化為增值稅應稅服務，取得專用發票，則企業所得稅層面仍可全額列支，個人所得稅納稅義務完全規避，還可以多抵扣增值稅。

（三）行業潛規則限制

此類需求多見于醫藥行業、向機關單位供應貨物服務的行業。這類行業的特征是形成了由來已久的潛規則，必須與特定供應商合作，才能向客戶取得項目、售出產品。但部分供應商實際沒有提供真實業務，憑借向客戶不當輸送利益，或是與客戶之間存在親屬關系，搭建業務結構。如果供應商暴雷，則相關發票容易被定性為虛開發票，牽連受票方。

（四）偷逃消費稅

此類需求多見于能源行業，又包括石油煉化和煤化工兩大領域。這類行業的特征是產品以汽油、柴油、石腦油等消費稅應稅消費品為主，或包括應稅消費品，成品油消費稅采取從量計征的計稅方式，與定價無關，而汽、柴油市場定價受國家發改委調控，并非完全自由定價市場，這就導致消費稅負擔難以全額轉嫁，過去消費稅負擔占汽油價格比例高達1/3，能源行業普遍需要承擔較為繁重的消費稅納稅義務。以煉化企業為例，國營煉化企業方面，不僅要嚴格執行國家定價，還要承擔很多額外的社會責任，如在邊緣地區建設加油站等，很多項目具有社會屬性，經濟方面可能是入不敷出的，而國營企業又有利潤考核指標，如果全額承擔消費稅負擔就無法完成指標。民營地煉企業方面，自2015年部分放開原油進口配額后，地煉企業開始廣泛參與煉化產業，但其成本控制無法與國營企業競爭，上下游產業鏈也遠不如國營體系成熟，只能在消費稅上降本增效。增值稅專用發票不僅承擔增值稅抵扣、所得稅稅前扣除功能，自2018年成品油發票模塊上線后，還承擔了重要的成品油庫存錄入功能，屬于消費稅扣除憑證。能源行業出于偷逃消費稅的目的，也有旺盛的專用發票需求。

03

“開票經濟”中各方面臨的刑事責任

過去，對達到入罪標準的開票方和受票方多以虛開增值稅專用發票罪論處。2024年，隨著最高法、最高檢發布涉稅新司法解釋，以及最高法后續撰寫對司法解釋的理解與適用，對開票方和受票方的定性已經開始發生變化。

（一）開票方：虛開專票罪和非法出售增值稅專用發票罪并存

對于“無貨虛開”行為，根據最高法解讀，開票方以收取開票費的方式開具專用發票，本質上屬于將發票作為商品進行買賣，首先構成非法出售增值稅專用發票行為，因非法出售增值稅專用發票罪是行為犯，故此行為可以定性為非法出售增值稅專用發票罪，這是對此種行為進行定性的基本原則。實踐中，以靈工平臺、網絡貨運平臺等為代表的開票平臺的下游客戶非常廣泛，被認定為非法出售的風險極大，非法出售和虛開的量刑檔次基本一致，同時非法出售作為通常意義上的行為犯，以此罪名定罪不需要承擔是否存在騙抵稅款目的、是否造成稅款被騙損失等舉證責任，入罪門檻較虛開更低。

當然有原則也有例外，非法買賣發票的一個基本特征是開票方是空殼公司，沒有或基本沒有真實業務，與受票方之間沒有合謀的故意，單純為了賺取開票費從事賣票業務，對買票需求通常是來者不拒的，所以如果在案證據可以證明開票方并非“來者不拒型”虛開，而是有特定的受票對象，同時對受票方為何接受虛開發票、受票方取得虛開發票后的用途和危害后果有全面的了解，并且沒有獲取不法利益，則可以認為雙方存在事前通謀，開票方基于事前通謀虛開發票，則其不具有賺取開票費的故意，而是具備為受票企業提供幫助的故意，此種情形下開受票雙方構成共同犯罪，對開票方不能單獨定性，應當依賴于對受票方的定性。

對于“虛構交易主體型虛開”行為，過去一直存在一種事實爭議，就是虛構的交易環節是否等于虛假的交易環節？判斷一項業務真實還是虛假的標準究竟為何？首先要明確的是虛構并非偽造，虛構交易主體型虛開，并非在沒有真實交易的情況下偽造交易，而是將一個本不參與交易環節的主體加入到交易環節當中，既然該主體加入了交易環節，那能否直接否定業務真實性，就存在較大爭議。尤其是民法典認可觀念交付的方式，不能僅以貨物物理流判斷業務真實還是虛假，故此類行為的定性問題在過去存在較多障礙。以成品油零售行業為例，加油站在購入汽柴油時，依法取得了發票，但銷售時因消費者不需要發票，加油站就會產生進項富余。加油站與空殼公司合作，將業務模式調整為加油站向空殼公司售油、空殼公司再向消費者售油的模式，讓空殼公司參與到交易環節中，空殼公司從加油站進貨開票，但不向消費者開具發票，隱匿收入，從而形成進項富余，再對外虛開發票牟利，當然交易鏈條還可以無限延長，將空殼公司的下游企業也納入其中。這種情況下，可以說虛構了空殼公司交易環節，但似乎不能直接認為空殼公司取得發票的業務是虛假的。

新司法解釋為解決這一問題，專門增加了一項“對依法不能抵扣稅款的業務，通過虛構交易主體開具增值稅專用發票……的”屬于虛開行為。消費者購油，屬于不能抵扣稅款的業務，在該業務中，虛構空殼公司交易主體，取得專用發票，可直接定性為虛開行為。將一個事實爭議以法律規定的方式化解，故“虛構交易主體型虛開”行為大多可以直接定性為虛開行為，對于零售企業來說，如果其對下游架構不明知，則屬于被下游惡意套取發票，不構成犯罪，對空殼公司來說，可以認定為虛開行為，進一步判斷是否符合虛開犯罪出罪條件，確定其刑事責任。

（二）受票方：從虛開專票罪向非法購買增值稅專用發票罪、逃稅罪等輕罪轉化

受票方由于需求各異，危害結果不同，其定性也不統一。但新司法解釋整體上呈現出保護實體企業的指導精神，受票實體企業的刑事責任有所減輕，尤其是逃稅罪犯罪行為增加了一項“虛抵進項稅額”的逃稅，為虛開變逃稅提供了重要法律依據。在這一意見指導下，受票方責任逐漸從虛開向輕罪轉化。

首先，在虛假抵扣增值稅層面，根據最高法理解與適用，所謂虛抵進項稅額的逃稅，并不排斥虛開發票的情形。無論受票企業有無實際采購業務，只要其取得虛開發票沒有超過應納稅義務范圍，就可以認為其主觀目的是逃避繳納稅款，不以虛開論處，而應認定為虛抵進項稅額的逃稅行為。對于取得虛開發票少繳企業所得稅、消費稅的部分，都屬于虛列支出、虛假納稅申報的逃稅行為，更應當按照逃稅行為定性。同時逃稅罪適用行政前置程序，如果受票方按稅務機關確定的期限全額補繳稅款、滯納金、罰款的，則不再追究刑事責任。

另一方面，即便取得虛開發票超過應納稅義務范圍，也不等于直接構成虛開犯罪，還需要結合虛開犯罪出罪條款分析，即受票方是否具有騙抵稅款目的，是否因抵扣造成稅款被騙損失。如沒有目的、沒有損失，則對受票方支付開票費購買發票的行為可以非法購買增值稅專用發票罪一罪論處，如同時造成少繳企業所得稅等稅款的，屬于以非法購買增值稅發票的方式實現逃稅目的，應當以逃稅定性。例如企業為了套取資金，自行設立空殼小規模納稅人給自己虛開專用發票，由于小規模納稅人采用簡易計稅方式，不能抵扣進項稅，故小規模納稅人開具多少發票，就要全額按照銷項稅額繳納增值稅，而受票方抵扣的增值稅就是開票方多繳的增值稅，一增一減不可能造成增值稅損失。即便受票方取得虛開發票虛增進項稅額高于應納稅義務，也不可能造成稅款被騙損失。因此造成少繳企業所得稅的，可以按逃稅行為論處。

04

“開票經濟”中受票方面臨的行政責任

對于受票方來說，雖然刑事風險有所降低，但行政責任不容忽視，首先要補繳稅款、滯納金，另外無論是無貨虛開還是代開，根據稅法規定都屬于行政法上的虛開，可以按偷稅處理，受票方還需承擔少繳稅款0.5倍到5倍的罰款。在補繳稅款方面，對于取得虛開增值稅專用發票、農產品收購發票的受票方，首先不能以發票作為進項抵扣和稅前扣除憑證，通常需補繳增值稅、加收滯納金，對其他稅種，以及取得虛開普通發票的行為，則需要根據不同情形確定補繳義務：

一是因源頭票缺失取得虛開發票的受票方，如果實際發生了真實、合理、相關的支出，取得虛開用于列支成本的，本質上屬于代開發票行為。根據稅法規定，可以要求真實銷售方補開發票，如果真實銷售方無法聯系，同時符合稅法規定條件的，可以憑借法律規定的自制憑證作稅前扣除，不對企業所得稅作納稅調整。

二是以偷逃個人所得稅為主要目的的受票方，由于薪酬支出本就符合稅前扣除條件，轉化為發票列支，并未虛增稅前扣除范圍，故對沒有多列支成本的受票方不應再調整企業所得稅。但是此類受票方通過虛開發票減少個人所得稅扣繳義務，近年來查處的偷逃個人所得稅案件中，很多都采用了轉換收入性質的方式，也就是把最高稅率45%的綜合所得，轉換為經營所得，同時結合地方經營所得核定征收政策，將實際稅率降低至10%以下。轉換經營所得的前提，是將勞動者包裝成第三方主體，將勞動轉換為增值稅應稅服務，這就需要有一個開票方代為開具發票，開票方又通過拆分收入、冒用個人身份信息代開發票的方式套取資金，向勞動者支付薪酬，也沒有全額履行扣繳義務，故受票方還應承擔補扣個人所得稅的責任。如受票方不履行扣繳義務，勞動者需要自行申報補繳個人所得稅。

三是因行業潛規則取得虛開發票的受票方，這類情形在實踐中有較大爭議，主要原因在于受行業背景影響，很多開票方利用信息差或其身份地位，將自身包裝成渠道商，同時走賬資金基本不形成回流，而是直接由開票方提取并用于最終用途。對于受票方來說，為獲取業務不得不與開票方進行合作，委托開票方營銷或提供其他服務，無法對開票方的業務虛實問題作出判斷。站在受票方角度，其主要訴求是取得合作項目，主觀認為真實付出了營銷、服務費用，客觀上相關資金也確實出賬、沒有回流，形成企業的真實成本，開受票雙方存在認知偏差，開票方在可以提供合法服務的情況下，通過利益輸送等違法方式提供服務的，不能直接歸咎于受票方，不宜對受票方作出處理。

四是以偷逃消費稅為主要目的的受票方，如果開票鏈條沒有對應的真實業務，則還需要補繳企業所得稅，此外對于取得虛開發票虛增庫存多扣除的消費稅，也需要承擔補繳義務。此外，由于此類受票方多以偷逃消費稅為目的，部分受票方取得虛開發票錄入庫存后，對于虛增的進項稅額和成本費用，通過虛增無票收入的方式消耗掉，這種特殊情況下，因受票方虛進虛出，實際上沒有造成增值稅多抵扣、所得稅多扣除，不應調整增值稅和企業所得稅。