掛靠第一講：很多人沒有讀懂掛靠，輕則罰款補稅，重則坐穿牢底

作者：王如僧律師，稅務訴訟律師，原則上只辦涉稅案件。

掛靠在現實生活中，極為常見。

第一，掛靠解決了某些經營主體的資質問題。比較常見的情形就是當事人沒有資質或資質比較低，掛靠一個有資質或者資質比較高的公司，承接工程項目，銷售煤炭、銷售藥品等。

第二，掛靠解決了某些經營主體的開票資格問題。比較常見的情形就是個體戶司機掛靠在物流公司或者平臺名下，開具增值稅專用發票給客戶，或者小規模納稅人掛靠一般納稅人，以一般納稅人名義開具13個點的增值稅專用發票給客戶。

為什么要掛靠呢？

有的小規模納稅人不大愿意開具專票；就算愿意開具，有時候要去稅務局代開，好像不太方便；就算愿意開具，往往需要按照法定稅率向稅務局繳納稅款，然而掛靠他人開具的話，開票費比法定稅率低；就算愿意開具，取得發票方只能抵扣3個點，如果是買方市場，取得發票方就會很強勢，這時候取得發票方可能會要求銷售方必須開具一般納稅人的專票。

一、掛靠開票不構成虛開增值稅專用發票罪，在司法實務當中已經取得了一致的意見

2014年07月08日，國家稅務總局辦公廳公告的《關于<國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告>的解讀》明確規定：

“如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，應以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應稅勞務、應稅服務的提供方，按照相關規定向受票方開具增值稅專用發票，屬于本公告規定的情形。”

2015年，最高人民法院頒布的《最高人民法院研究室<關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質>征求意見的復函》規定：

“掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不屬于刑法第二百零五條規定的“虛開增值稅專用發票”。

根據上述規定可知，如果存在掛靠關系，以被掛靠方名義開具增值稅專用發票是合法的，不可能構成虛開增值稅專用發票罪。

二、住房與城鄉建設部關于掛靠的定義

如果存在掛靠關系，從稅法角度看（為什么要限于稅法角度呢，不是所有領域都允許掛靠的。譬如在建筑行業，掛靠往往就是違法的），合法合規，不可能構成虛開增值稅專用發票罪，這沒有什么爭議。

因此，司法實務中，很多當事人或者律師作無罪辯護的時候，都會說當事人的行為屬于掛靠，然而，成功者寥寥無幾。

一方面，本想把自己業務設計成掛靠，但操作起來卻變味了，變成了代開。一方面，就算是掛靠，但是司法機關、稅務機關對此卻理解為代開了…

筆者查閱了不少資料，發現對何為掛靠做出過定義的部門是住房與城鄉建設部。該部在《建筑工程施工發包與承包違法行為認定查處管理辦法》【建市規（2019）1號】第九條規定：

“本辦法所稱掛靠，是指單位或個人以其他有資質的施工單位的名義承攬工程的行為。”

對于這個定義，有以下缺陷：第一，定義的主體是住房與城鄉建設部，不是稅務部門。第二，該定義是針對建筑行業而言的，不是針對所有行業。第三，從規范目的的角度看，該定義是為了解決建筑行業的資質問題，不是為了解決發票或者說不是為了解決稅務問題。因此，借鑒意義不大。

三、稅務總局貨勞動司關于掛靠的定義

筆者在國家稅務總局貨物和勞務稅司編寫的《全面推開營業稅改增值稅試點政策培訓參考材料》（2016.04）第6頁，發現貨勞司在教材中，對掛靠也有過定義：

“1．掛靠經營的定義。

掛靠經營，是指企業、合伙組織等與另一個經營主體達成依附協議，掛靠方通常以被掛靠方的名義對外從事經營活動，被掛靠方提供資質、技術、管理等方面的服務并定期向掛靠方收取一定管理費用的經營方式。

2．掛靠經營的主要特征。

⑴它是一種借用行為。掛靠經營是掛靠方以被掛靠人的名義進行經營，所以，掛靠經營的關系實質上是一種借用關系，這種借用關系的內容主要表現為資質、技術、管理經驗等無形財產方面的借用，而不是有形財產方面的借用。

⑵它是一種獨立核算行為。掛靠經營是一種自主經營的行為，而自主經營的最大的特點在于獨立核算。

⑶它是一種臨時性行為。掛靠經營它是一種借用行為，而這種借用的性質決定了掛靠經營的暫時性。”

對于貨勞司的定義，有如下幾點需要注意：

第一，該定義僅供參考。

這是國家稅務總局貨勞司在參考書籍上給出來的定義，不是部門規章，這說明該定義只能用于參考，沒有強制適用的效力。

第二，該定義嚴格限制了掛靠的成立范圍。

該定義強調掛靠的成立要求收取管理費，言下之間，沒有收取管理費，就不是掛靠了。在現實生活中，被掛靠方不收取管理費的情形大量存在。

該定義強調被掛靠方必須為掛靠方提供了相應的服務，言下之間，沒有提供相應的服務，就不是掛靠了。在現實生活中，被掛靠方只是借個殼的情形也是大量存在的。

雖然是以他人名義從事經營活動，但是從經濟的角度看，掛靠經營的經濟利益卻是歸屬于掛靠方，因此，在掛靠關系中，被掛靠方往往僅限于掛個名，借個殼而已，具體的經營活動都是由掛靠方組織、實施的。

1.例如，在（2017）冀01刑終334號刑事判決書中，法院認定的事實如下：被告人張永軍在不具有藥品經營資質的情況下，經過安志剛聯系，由劉某1介紹張永軍和馮某1認識商定后，張永軍出資并聯系供貨商、配送公司和銷售醫院，以恒瑞公司的名義與生產廠家和配送公司分別簽訂貨物購銷合同，張永軍先將貨款給付恒瑞公司，再由恒瑞公司將貨款打給生產廠家購進貨物，所購貨物由生產廠家直接發到張永軍指定的配送公司，劉某1根據張永軍提供的生產廠家的隨貨通行、藥檢單、出庫單等相關手續及開票信息和進項增值稅專用發票到恒瑞公司辦理開票事宜，辦好后再郵寄給張永軍，配送公司向恒瑞公司支付貨款后，恒瑞公司扣除開票費和下次進貨款，將剩余貨款回流給張永軍。恒瑞公司按價稅合計的10%收取張永軍開票費用（劉某1從中提取0.2%作為好處費），進項增值稅專用發票恒瑞公司按價稅合計的8%左右支付費用。恒瑞公司向北京的配送公司開具的銷項增值稅專用發票的相關內容，與所銷售貨物相符。通過這種方法，2010年至2012年，恒瑞公司共向普仁鴻公司、國藥控股北京康某生物醫藥有限公司、國藥控股北京天星普信生物醫藥有限公司開出增值稅專用發票408份，金額38022930.69元，稅額6463898.76元，價稅合計44486829.45元。

法院認為：張永軍以恒瑞公司名義，向受票方納稅人上述公司銷售貨物，因此，應當以被掛靠方恒瑞公司作為納稅人。在這種情況下，以恒瑞公司名義開具增值稅發票，完全符合解讀所說的第一種掛靠關系。

在這個案件中，恒瑞醫藥僅提供了資質，沒有提供技術、管理等方面的服務，也沒有定期收取管理費用，但并不影響法院認定張永軍與恒瑞醫藥之間存在掛靠。

2.例如在（2018）黑0127刑初99號刑事判決書中，法院認定的事實如下：被告人陳祖琪與其內弟韓某剛共同經營煤炭生意，二人從小煤窯購買煤炭后對外銷售，期間向吉林奇峰化纖股份有限公司（以下簡稱奇峰公司）銷售過煤炭。因小煤窯不能提供發票，陳祖琪、韓某剛也無法在稅務機關取得銷項發票，韓某剛提議從林口縣美峰煤炭經銷有限責任公司（以下簡稱美峰公司）的張某1處開具增值稅專用發票，約定每噸煤按照開具增值稅專用發票價稅合計金額的80%支付“稅金錢”，并按照發票記載的銷售噸數，每噸煤給張某15元錢。張某1將美峰公司的煤炭經營許可證、稅務登記、工商登記、合同章等相關資質材料交給韓某剛，韓某剛交與陳祖琪去奇峰公司聯系煤炭購銷事宜。陳祖琪以美峰公司的名義與奇峰公司先后于2013年5月18日、6月29日簽訂了二份合計30萬噸的煤炭購銷合同，煤炭到貨后，陳祖琪讓韓某鋼聯系張某1從美峰公司把發票開具出來，由陳祖琪持發票去奇峰公司結算，奇峰公司通過承兌匯票、現匯等方式支付貨款給美峰公司，然后張某1通過背書轉讓等方式將貨款交付給韓某鋼，之后按照開具增值稅專用發票價稅合計金額正常標準17％稅率的80%計算出應繳納稅額交給張某1。在這個案件中，也是沒有管理費之類東西，人民法院也認為陳祖琪與美峰公司之間存在掛靠關系。

第三，掛靠的實質判斷標準是什么？

是不是掛靠，最關鍵的判斷標準，是被掛靠方與交易相對人之間的權利、義務關系是不是真實的，即合同約束的被掛靠方，那就是掛靠關系；約束的是掛靠方，那就是代開發票。最典型的情形就是，如果發生法律糾紛的，被掛靠方會不會被拉下水，承擔相應的違約責任。

例如，相對方沒有足額支付貨款的，是以掛靠方的名義起訴交易相對人，還是以被掛靠方的名義起訴交易相對人；收了貨款,沒有交貨的，交易相對人是起訴掛靠方，還是起訴被掛靠方；在交易過程中，發生涉稅違法行為，被稅務機關處罰了，稅務機關是處罰掛靠方，還是處罰被掛靠方呢。如果屬于前者，就是代開發票；否則，就是掛靠。

掛靠經營模式中，存在兩個合同關系：第一個是掛靠方與被掛靠方之間的掛靠關系，這是一個內部約定。第二個是是被掛靠方與交易相對人之間的買賣合同關系，這是一個外部約定。

在判斷是否屬于掛靠的時候，我們要站在交易相對人的視角進行分析：

如果交易相對人不知道掛靠方與被掛靠方之間的內部約定的，這種情況叫隱名掛靠。根據合同的相對性原理，合同只能約束被掛靠方，應該認定為掛靠。

如果交易相對人知道掛靠方與被掛靠方之間的內到部約定，這種情況叫顯名掛靠。顯名掛靠關系中，雖然是以被掛靠方名義從事經營活動，但從經濟或者商業的角度看，該經營活動的經濟利益卻是歸屬于掛靠方，即掛靠是一種以他人名義為自己謀取利益的行為。因此，顯名掛靠很容易被司法機關穿透，以背后的經濟實質作為法律關系的認定標準，認為掛靠方才是交易的主體。一旦穿透，就會變成貨是掛靠方銷售，發票卻是被掛靠方開具，從而變成代開。

在顯名掛靠的情況下，為了避免被穿透，必須恪守稅務總局2014年39號公告：

1.在合同流上，以被掛靠名義與交易人簽訂買賣合同。

2.在資金流上，以被掛靠方名義接收貨款，即交易相對人必須把貨款打到被掛靠方的公賬上。

3.在貨物流上，雖然是掛靠方具體負責或者直接交付貨物，但必須以被掛靠方名義交付貨物。

4.同時，最好掛靠方與被掛靠方簽訂一方書面的掛靠協議。

5.另外，最關鍵的是，千萬不要找皮包公司、空殼公司當被掛靠方。我經手的虛開類掛靠案件，都是因為找了皮包公司掛靠才案發的。根據我的經歷，要說服司法機關相信皮包公司≠所有業務都是虛假的，不是一件容易的事。尤其是在顯名掛靠的情況下，更是如此。