海關(guān)律師孫國東：從“139號文”司法文件探源偽報貿(mào)易性質(zhì)走私

本文作者：上海蘭迪（深圳）律師事務(wù)所主任、蘭迪海關(guān)財稅團隊負責(zé)人孫國東

摘要：偽報貿(mào)易性質(zhì)走私有其歷史淵源，也有其特定所指，當(dāng)前在司法實踐中廣泛使用，甚至有生搬硬套、欲加之罪之嫌，所以有必要探明其真實來源及含義。

關(guān)鍵詞：139號文 偽報貿(mào)易性質(zhì)涉稅單證

一、偽報貿(mào)易性質(zhì)走私稱謂之來源

貿(mào)易性質(zhì)，也稱貿(mào)易方式、貿(mào)易形式，是海關(guān)監(jiān)管與申報系統(tǒng)“監(jiān)管方式”的俗稱，主要有一般貿(mào)易（監(jiān)管代碼0110）、進料加工對口（監(jiān)管代碼0615）、跨境電商直購（監(jiān)管代碼9610）、保稅電商（監(jiān)管代碼1210）等。

2002年7月8日發(fā)布實施的《最高人民法院、最高人民檢察院、海關(guān)總署關(guān)于印發(fā)<辦理走私刑事案件適用法律若干問題的意見>的通知》（法[2002]139號）（以下簡稱“139號文”）至今已有23年之久，其中的一些規(guī)定對于司法實踐產(chǎn)生了極其深遠的影響，如第九條關(guān)于偽報貿(mào)易性質(zhì)的規(guī)定，第十條關(guān)于包稅走私的規(guī)定，而恰恰這兩條在實踐中產(chǎn)生的爭議也最大。本文只就第九條的規(guī)定作深入剖析。通常認(rèn)為，關(guān)于偽報貿(mào)易走私就是從“139號文”的實行時開始的，該稱謂也來源于“139號文”。

二、“139號文”第九條關(guān)于偽報貿(mào)易性質(zhì)走私基本內(nèi)容及分析

“139號文”第九條全文如下：

“九、關(guān)于利用購買的加工貿(mào)易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證進口貨物行為的定性處理問題

加工貿(mào)易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證是海關(guān)根據(jù)國家法律法規(guī)以及有關(guān)政策性規(guī)定，給予特定企業(yè)用于保稅貨物經(jīng)營管理和減免稅優(yōu)惠待遇的憑證。利用購買的加工貿(mào)易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證進口貨物，實質(zhì)是將一般貿(mào)易貨物偽報為加工貿(mào)易保稅貨物或者特定減免稅貨物進口，以達到偷逃應(yīng)繳稅款的目的，應(yīng)當(dāng)適用刑法第一百五十三條以走私普通貨物、物品罪定罪處罰。如果行為人與走私分子通謀出售上述涉稅單證，或者在出賣批文后又以提供印章、向海關(guān)偽報保稅貨物、特定減免稅貨物等方式幫助買方辦理進口通關(guān)手續(xù)的，對賣方依照刑法第一百五十六條以走私罪共犯定罪處罰。買賣上述涉稅單證情節(jié)嚴(yán)重尚未進口貨物的，依照刑法第二百八十條的規(guī)定定罪處罰。”

偽報貿(mào)易性質(zhì)的行為描述及判斷主要在該條的前半段，從該描述及判斷可以看出，偽報貿(mào)易性質(zhì)走私的特征是：

（一）行為主體是加工貿(mào)易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證的購買人，在這里購買人是被評價的行為人，其購買了加工貿(mào)易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證。

（二）行為體現(xiàn)為行為人利用購買的加工貿(mào)易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證進口貨物。據(jù)此，對于該行為的判斷是：實質(zhì)是將一般貿(mào)易貨物偽報為加工貿(mào)易保稅貨物或者特定減免稅貨物進口。通過這一進口行為，這些進口的加工貿(mào)易保稅貨物或者特定減免稅貨物在無海關(guān)監(jiān)管的情況下，被在國內(nèi)銷售或脫離了海關(guān)監(jiān)管。在過去這一行為往往被通俗稱為“飛料”走私。

（三）行為結(jié)果是偷逃應(yīng)繳稅款，行為人通過上述行為，給國家造成了稅收損失，導(dǎo)致了偷逃應(yīng)繳稅款的結(jié)果。

三、“139號文”第九條所指偽報貿(mào)易性質(zhì)走私，離不開并依賴于《海關(guān)法》第八十二條關(guān)于走私行為構(gòu)成條件的規(guī)定

《海關(guān)法》第八十二條第一款規(guī)定：“違反本法及有關(guān)法律、行政法規(guī)，逃避海關(guān)監(jiān)管，偷逃應(yīng)納稅款、逃避國家有關(guān)進出境的禁止性或者限制性管理，有下列情形之一的，是走私行為：（一）運輸、攜帶、郵寄國家禁止或者限制進出境貨物、物品或者依法應(yīng)當(dāng)繳納稅款的貨物、物品進出境的；（二）未經(jīng)海關(guān)許可并且未繳納應(yīng)納稅款、交驗有關(guān)許可證件，擅自將保稅貨物、特定減免稅貨物以及其他海關(guān)監(jiān)管貨物、物品、進境的境外運輸工具，在境內(nèi)銷售的；（三）有逃避海關(guān)監(jiān)管，構(gòu)成走私的其他行為的。”這是對于走私行為構(gòu)成條件的完整表述，概括而言就是三個條件：其一是行為違法性：違反《海關(guān)法》及有關(guān)法律、行政法規(guī)；其二是行為具體體現(xiàn)：逃避海關(guān)監(jiān)管；其三是危害結(jié)果：偷逃應(yīng)納稅款、逃避國家有關(guān)進出境的禁止性或者限制性管理。這一法律條款是走私行為構(gòu)成的最基礎(chǔ)也最完整的規(guī)定，也是某行為是否會被判斷、被認(rèn)定為走私行為的依據(jù)；換言之，非依照此依據(jù)，任何行為不得被判斷、被認(rèn)定為走私行為。

“139號文”第九條所稱偽報貿(mào)易性質(zhì)走私，其指向的是加工貿(mào)易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證的購買人利用購買的加工貿(mào)易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證進口貨物。就加工貿(mào)易登記手冊而言，此行為是否構(gòu)成走私，分析如下：

（一）是否違反《海關(guān)法》及有關(guān)法律、行政法規(guī)？

《海關(guān)法》規(guī)定，企業(yè)從事加工貿(mào)易，應(yīng)當(dāng)按照海關(guān)總署的規(guī)定向海關(guān)備案。加工貿(mào)易制成品應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的期限內(nèi)復(fù)出口。加工貿(mào)易保稅進口料件或者制成品內(nèi)銷的，海關(guān)對保稅的進口料件依法征稅；屬于國家對進口有限制性規(guī)定的，還應(yīng)當(dāng)向海關(guān)提交進口許可證件。保稅貨物的轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)移以及進出保稅場所，應(yīng)當(dāng)向海關(guān)辦理有關(guān)手續(xù)，接受海關(guān)監(jiān)管和查驗。海關(guān)監(jiān)管貨物，未經(jīng)海關(guān)許可，不得開拆、提取、交付、發(fā)運、調(diào)換、改裝、抵押、質(zhì)押、留置、轉(zhuǎn)讓、更換標(biāo)記、移作他用或者進行其他處置。

購買人在購買了加工貿(mào)易登記手冊后，其進口貨物目的不在于從事加工貿(mào)易，并按規(guī)定將加工貿(mào)易制成品出口（或辦理結(jié)轉(zhuǎn)或申報內(nèi)銷）、辦理海關(guān)核銷，而在于將其進入國內(nèi)市場、銷售牟利。

因此，行為人的行為違反了《海關(guān)法》，具有違法性。

（二）是否逃避了海關(guān)監(jiān)管？

如上所述，行為人進口貨物目的不在于從事加工貿(mào)易，并按規(guī)定將加工貿(mào)易制成品出口（或辦理結(jié)轉(zhuǎn)或內(nèi)銷）、辦理海關(guān)核銷，而在于將其進入國內(nèi)市場、銷售牟利。根據(jù)《海關(guān)行政處罰實施條例》第七條，“使用偽造、變造的手冊、單證、印章、賬冊、電子數(shù)據(jù)或者以其他方式逃避海關(guān)監(jiān)管，擅自將海關(guān)監(jiān)管貨物、物品、進境的境外運輸工具，在境內(nèi)銷售的”，以及“使用偽造、變造的手冊、單證、印章、賬冊、電子數(shù)據(jù)或者以偽報加工貿(mào)易制成品單位耗料量等方式，致使海關(guān)監(jiān)管貨物、物品脫離監(jiān)管的”，是走私行為。行為人的行為是否構(gòu)成逃避海關(guān)監(jiān)管，要看他做了什么：

1.購買了加工貿(mào)易登記手冊，這一行為與《海關(guān)行政處罰實施條例》所列舉的“使用偽造、變造的手冊、單證、印章、賬冊、電子數(shù)據(jù)”具有相當(dāng)?shù)男再|(zhì)，即都不是真實的單證、手冊，使用的都是虛假的單證、手冊；

2.利用購買的加工貿(mào)易登記手冊進口貨物，這一行為與“擅自將海關(guān)監(jiān)管貨物、物品、進境的境外運輸工具，在境內(nèi)銷售的”，以及“致使海關(guān)監(jiān)管貨物、物品脫離監(jiān)管的”，具有相當(dāng)?shù)男再|(zhì)，都不是將進口貨物按法律規(guī)定進行加工再出口（或辦理結(jié)轉(zhuǎn)或申報內(nèi)銷）、辦理海關(guān)核銷，而是進行“飛料”，使之脫離海關(guān)監(jiān)管。

因此，行為人購買且進口貨物的行為屬于“逃避海關(guān)監(jiān)管”。

（三）是否偷逃了應(yīng)繳稅款？

行為人違反《海關(guān)法》的規(guī)定，利用購買的加工貿(mào)易登記手冊進口貨物，逃避海關(guān)監(jiān)管，使得表面上的“保稅貨物”在沒有繳納進口稅的情況下實現(xiàn)了進入國內(nèi)市場、在國內(nèi)銷售，導(dǎo)致國家稅收流失，該稅收流失是在行為人違法且逃避海關(guān)監(jiān)管的情況下發(fā)生的，因而該稅款定性是偷逃應(yīng)繳稅款。

因此，行為人偷逃了應(yīng)繳稅款。

綜上，“139號文”第九條所稱偽報貿(mào)易性質(zhì)已構(gòu)成走私行為。

四、“139號文”第九條所指偽報貿(mào)易性質(zhì)走私是源于并針對行為人具體行為的否定性評價的結(jié)果，不應(yīng)當(dāng)任意拿來套用

“139號文”所指偽報貿(mào)易性質(zhì)走私是對“利用購買的加工貿(mào)易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證進口貨物，實質(zhì)是將一般貿(mào)易貨物偽報為加工貿(mào)易保稅貨物或者特定減免稅貨物進口，以達到偷逃應(yīng)繳稅款的目的”這一完整行為的總結(jié)與評價，沒有這一完整行為，也就不會有偽報貿(mào)易性質(zhì)走私這一結(jié)論。

之所以說“139號文”第九條所指偽報貿(mào)易性質(zhì)走私是一結(jié)論，是因為走私行為就是在對被評價行為進行完整、客觀評價后得出的結(jié)論。“偽報貿(mào)易性質(zhì)”如果是行為本身，就會有先入為主、先罪后證之嫌。前文提過，對于某進口行為進行描述時，先應(yīng)當(dāng)圍繞走私行為的構(gòu)成條件予以展開，即是否違法，是否逃避海關(guān)監(jiān)管行為，是否偷逃了應(yīng)繳稅款。在展開時，每個條件必須有事實、有證據(jù)，有法律依據(jù)，而不是憑空想象。

由“139號文”第九條規(guī)定可見，偽報貿(mào)易性質(zhì)走私是結(jié)論，得出這一結(jié)論必須遵循由具體行為及具體行為的描述，到對于具體行為的走私行為各構(gòu)成條件符合性的判斷，再到認(rèn)定偽報貿(mào)易性質(zhì)走私結(jié)論這一邏輯，如果不遵循這一基本邏輯，則勢必會導(dǎo)致錯誤結(jié)論，產(chǎn)生錯案。比如，海南離島免稅品套代購，跨境電商進口中的刷單，邊民互市貿(mào)易中的借用，直郵代購中的物品進境等，其適用場景與“139號文”截然不同，如果簡單套用就會偏離走私行為構(gòu)成條件的法律規(guī)定。

五、“139號文”第九條涉及與一般貿(mào)易的對比有其特定的場景、含義，與進口后貨物“飛料”有關(guān)

在對“139號文”所指偽報貿(mào)易性質(zhì)走私進行分析、研判時，還要尤其注意的是對比標(biāo)準(zhǔn)。之所以將“利用購買的加工貿(mào)易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證進口貨物”，與一般貿(mào)易進行參照和對比（“實質(zhì)是將一般貿(mào)易貨物偽報為加工貿(mào)易保稅貨物或者特定減免稅貨物進口”），是因為，在“利用購買的加工貿(mào)易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證進口貨物”的情況下，進口貨物是借用了加工貿(mào)易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證這一外殼，貨物進口后即由行為人非法處置即“飛料”，實際并不存在進口后由海關(guān)監(jiān)管的保稅貨物、減免稅貨物。還是以加工貿(mào)易登記手冊為例：

（一）行為人沒有履行法定義務(wù)

行為人，即購買加工貿(mào)易登記手冊的人，其購買了加工貿(mào)易登記手冊后，本來就不準(zhǔn)備履行按規(guī)定涉稅單證所具有的法定義務(wù)：接受海關(guān)監(jiān)管，履行加工復(fù)出口手續(xù)，辦理海關(guān)核銷。

（二）行為人沒有繳納進口稅

行為人通過購買加工貿(mào)易登記手冊進口保稅貨物，而實際該保稅貨物一旦進口即脫離了海關(guān)監(jiān)管，被“飛料”，其不存在繳納進口稅事宜，從而給國家造成了稅收損失。

（三）稅收損失是一般貿(mào)易進口稅額

行為人沒有繳納進口稅款，該稅款的數(shù)額即一般貿(mào)易進口稅額，這是其本來就應(yīng)當(dāng)繳納的。該稅額也可以理解為保稅貨物申請內(nèi)銷時應(yīng)當(dāng)申報繳納的稅額。

因而，“139號文”在特定的場景下，將“利用購買的加工貿(mào)易登記手冊、特定減免稅批文等涉稅單證進口貨物”評價為“實質(zhì)是將一般貿(mào)易貨物偽報為加工貿(mào)易保稅貨物或者特定減免稅貨物進口，以達到偷逃應(yīng)繳稅款的目的，應(yīng)當(dāng)適用刑法第一百五十三條以走私普通貨物、物品罪定罪處罰”是正確的。

六、結(jié)束語

令人感慨的是，“139號文”所提偽報貿(mào)易性質(zhì)走私行為，在該文發(fā)布實施前，就是海關(guān)緝私部門重點打擊的對象，司法機關(guān)懲治的對象，幾乎所有人都明確知曉此類行為屬于走私范疇，“139號文”只是作了概括總結(jié)，賦予特定的稱謂“偽報貿(mào)易性質(zhì)”。基于此，我們應(yīng)當(dāng)以客觀、理性的態(tài)度對待司法文件，避免對其進行過度解讀，更不能借此進行不恰當(dāng)?shù)摹⒊龈竦陌l(fā)揮，不應(yīng)讓 “偽報貿(mào)易性質(zhì)” 這一稱謂被廣泛套用，以致泛濫成災(zāi)。