稅務律師要點解讀：稅務總局最高法破產(chǎn)稅費征管公告

編者按：近日，國家稅務總局與最高人民法院聯(lián)合發(fā)布《關于企業(yè)破產(chǎn)程序中若干稅費征管事項的公告》（2025年第24號），旨在進一步規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)環(huán)節(jié)的稅費征管工作，提高執(zhí)法的確定性和統(tǒng)一性。《公告》對稅費債權(quán)性質(zhì)、新生稅款清償順位等長期爭議問題作出回應，體現(xiàn)了司法與行政協(xié)同規(guī)范破產(chǎn)涉稅事項的努力。然而，部分條款在表述上仍存模糊之處，可能引發(fā)實操中的理解分歧。本文立足條文，結(jié)合司法案例與實務場景，對《公告》重點內(nèi)容進行逐條梳理與解讀，從破產(chǎn)管理人視角透析相關涉稅風險，為妥善解決涉稅爭議提出建議。

《公告》第一條概覽：

第一款明確了稅務機關在破產(chǎn)程序中申報稅費債權(quán)的主要范圍，包括三個部分，分別是企業(yè)所欠稅款（含教育費附加、地方教育附加）、稅款滯納金、罰款、特別納稅調(diào)整利息；社保費及其滯納金；稅務機關征收的，法律責任和政策依據(jù)明確的非稅收入及其滯納金（違約金）。

第二款對第一款提及的各項稅費債權(quán)在申報類別和債權(quán)性質(zhì)上做了區(qū)分。稅款、社保費要單獨申報，稅款滯納金、利息按普通債權(quán)申報，社保費滯納金、罰款要按規(guī)定申報。

第三款明確了稅務機關及時取得企業(yè)破產(chǎn)信息和向人民法院提供涉稅信息的兩項職責，以及明確了人民法院與稅務機關建立企業(yè)破產(chǎn)信息共享機制的協(xié)作義務。

要點解讀：

1、稅款滯納金的性質(zhì)維持不變

2025年9月，十四屆全國人大常委會第十七次會議對《企業(yè)破產(chǎn)法（修訂草案）》進行了審議并公開征求意見，修訂草案第一百六十二條將滯納金等列入“（九）破產(chǎn)申請受理前破產(chǎn)人未支付應付款項的滯納金、民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等具有懲罰性的債權(quán)”，有觀點認為這是計劃將滯納金歸為劣后債權(quán)的表現(xiàn)。

但是，《公告》第一條第二款明確稅款滯納金和利息不屬于劣后債權(quán)，作為普通破產(chǎn)債權(quán)申報，維持了稅款滯納金的債權(quán)性質(zhì)，這與目前司法實踐的主流意見一致。需注意的是，該界定以法院受理破產(chǎn)申請為節(jié)點，不適用于此后新產(chǎn)生的滯納金。

2、教育費附加、地方教育附加、社保費滯納金的債權(quán)性質(zhì)闡述不清

在過往的一些司法裁判案例中，對于教育費附加、地方教育附加的定性是屬于稅收債權(quán)還是普通債權(quán)存在一定的爭議。有的稅務機關認為它們屬于稅款，在性質(zhì)上是稅收債權(quán)。但法院往往對稅務機關的這種主張不予支持，例如（2022）吉01民初3135號。按照《政府非稅收入管理辦法》，政府性基金屬于明顯有別于稅收的非稅收入。根據(jù)財政部公告的全國政府性基金目錄，教育費附加和地方教育附加均屬于政府性基金。基于以上規(guī)定，教育費附加和地方教育費附加在性質(zhì)上均屬于非稅收入。既然是非稅收入，就不屬于稅收，在破產(chǎn)程序中就不能定性為稅收債權(quán)，而應當歸入普通債權(quán)。

但是，《公告》第一條第一款在表述企業(yè)所欠稅款時包含了教育費附加和地方教育附加，第二款又將企業(yè)所欠稅款、社保費單獨類舉并規(guī)定要單獨申報，言下之意似乎把教育費附加、地方教育附加歸類為了具有優(yōu)先性的稅收債權(quán)。實際上，將教育費附加、地方教育附加包含在稅款中的表述早在稅務總局2019年48號公告中就有所體現(xiàn)，但此次《公告》與2019年48號公告的不同之處在于，不僅保留了這種包含關系的表述，更是把申報類別做了“單獨申報”的區(qū)分，并連同最高法一并制定規(guī)則，就不免令人聯(lián)想最高法是否有意向?qū)⒔逃M附加、地方教育附加視同稅收債權(quán)處理。

此外，《公告》第一條第二款還將社保費滯納金、罰款并列為一組，也似乎有將社保費滯納金從過去的普通債權(quán)降格為劣后債權(quán)的意圖，這與過往司法實踐觀點可能存在一定偏差。在（2024）冀08民終1490號案件中，稅務機關主張社保費滯納金為優(yōu)先債權(quán)，法院認為《企業(yè)破產(chǎn)法》只是將社保費界定為優(yōu)先債權(quán)，并沒有將社保費的滯納金列入優(yōu)先債權(quán)，參照稅款滯納金的性質(zhì)，應當將社保費滯納金定性為普通債權(quán)。

關于兩項教育附加、社保費滯納金的債權(quán)性質(zhì)界定問題，《公告》第一條規(guī)定并沒有完美地闡述清晰，反而可能會引發(fā)破產(chǎn)實踐中的一些爭議，有待于最高法對相關問題予以明確或通過公布典型案例方式闡述觀點。建議破產(chǎn)企業(yè)及實務人士予以關注，妥善防范風險解決爭議。

3、為管理人解除了非法定的通知義務

《公告》第一條第三款明確了稅務機關有及時獲取法院受理破產(chǎn)申請信息的職責和主義務，以及人民法院應當與稅務機關建立信息共享機制的協(xié)作義務。更為重要的是，在稅務機關獲取破產(chǎn)信息這個事項上，《公告》并沒有為管理人附加相關義務和職責，為實踐中的管理人角色松了綁。

目前，一些地方的稅務機關和人民法院聯(lián)合發(fā)布的破產(chǎn)涉稅處理文件中，往往會給管理人附加非法定的通知義務。例如，2021年四川省《關于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問題處理的意見》（川高法發(fā)〔2021〕4號）和2020年江蘇省《關于做好企業(yè)破產(chǎn)處置涉稅事項辦理優(yōu)化營商環(huán)境的實施意見》（蘇高法〔2020〕224號）均規(guī)定，管理人應當自裁定受理破產(chǎn)申請之日起25日內(nèi)通知主管稅務機關申報稅收債權(quán)。但是，按照《企業(yè)破產(chǎn)法》第十四條的規(guī)定，管理人實際上是沒有這項法定義務的，只有人民法院才有這項義務。因此，《公告》的出臺有利于釋明稅務機關和人民法院的職責，促進各地清理不符合規(guī)范的破產(chǎn)司法文件規(guī)定。

《公告》第二條概覽：第一款規(guī)定了三個非常重要的規(guī)則，分別是稅收債權(quán)的截止日、加速到期和中止行政強制。第二款規(guī)定了在破產(chǎn)程序中管理人的納稅申報義務和辦稅方式。

要點解讀：

1、稅收債權(quán)以法院受理破產(chǎn)申請之日為截止日計算確定

根據(jù)《公告》第二條第一款的規(guī)定，判斷一項稅收債權(quán)是否屬于破產(chǎn)債權(quán)，關鍵看納稅義務發(fā)生時間以及納稅期限是否處在法院受理破產(chǎn)申請之日之前；對于稅款滯納金的計算應當止于受理破產(chǎn)申請日。該規(guī)則與過往司法審判實踐的相關處理是一致的，也符合《企業(yè)破產(chǎn)法》的基本規(guī)則。

2、對納稅申報期加速到期規(guī)則的理解與適用

《公告》第二條的這部分內(nèi)容應當說是比較復雜的，理解與適用的難度較大，而且規(guī)則本身還是有一些留白，實踐中可能還會有一些爭議。試舉例作如下分析。

以按月申報繳納的增值稅為例。假如法院受理破產(chǎn)之日是2026年4月10日。那么2026年3月這個納稅期限整體處在受理日之前，雖然申報期截止日4月15日還沒到，但是視為到期，3月份增值稅是破產(chǎn)稅收債權(quán)。問題就出在4月份，即4月份的納稅期限跨越了受理日，那么4月份的增值稅還屬于破產(chǎn)債權(quán)嗎？《公告》第二條的原文規(guī)定是“稅費已發(fā)生”且“申報期限未屆滿”，而例子中的4月份增值稅的狀態(tài)是“已發(fā)生”“未發(fā)生完”“申報期還未開始”，對于這種情況實踐中就會產(chǎn)生爭議。

以按季申報繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅為例。假如法院受理破產(chǎn)之日是2026年3月10日。可以看到，城鎮(zhèn)土地使用稅第一季度的納稅期限還沒屆滿，申報期限還沒開始，《公告》的規(guī)定就很難對應適用。實務中，稅務機關和管理人往往會協(xié)商確認，將2026年1月1日至3月10日調(diào)整為一個納稅期限申報和確認稅收債權(quán)。

以土地增值稅清算為例。除了上面例子提到的納稅期限跨越截止期的爭議以外，像土增稅這種納稅義務發(fā)生時間與截止期的先后關系不確定的情形也容易產(chǎn)生爭議。假如某企業(yè)項目在2026年2月份已經(jīng)達到可以清算條件，但稅務機關未通知清算，法院于2026年3月1日受理破產(chǎn)申請。對于這種情形，按照稅務總局的官方解釋，稅務機關可以在法院受理破產(chǎn)申請之后給企業(yè)發(fā)出清算通知，企業(yè)應當繼續(xù)進行土增稅清算申報，稅務機關可以將土增稅清算稅款作為破產(chǎn)稅收債權(quán)申報。這一解釋口徑在一定程度上突破了可以清算類型的“無通知不發(fā)生清算義務”基本規(guī)則，應當作為破產(chǎn)程序中的例外情形予以關注。

以上幾個例子反映出《公告》的規(guī)定只考慮了申報期已經(jīng)開始但沒有屆滿的情形，未能考慮到納稅期限已經(jīng)開始但未屆滿的情形以及納稅條件成就但納稅義務尚未發(fā)生的情形，需要稅務總局針對一些具體疑難事項再具體給出執(zhí)行口徑予以明確。對于這些爭議情形，稅務機關、破產(chǎn)管理人和其他債權(quán)人可以通過協(xié)商一致的方式予以解決，如果無法解決相關爭議，那么還是要回歸《企業(yè)破產(chǎn)法》與具體稅種具體規(guī)則的層面加以考量。

《公告》第三條概覽：第一款規(guī)定了涉稅違法檢查程序的繼續(xù)執(zhí)行和補充申報期限。第二款規(guī)定了破產(chǎn)企業(yè)辦理非正常狀態(tài)解除事項。

要點解讀：

《公告》第三條第一款的規(guī)定實際上是對稅務機關加快對破產(chǎn)企業(yè)未決案件處理處罰并及時申報債權(quán)的職責性規(guī)定條款，約束對象是稅務機關。根據(jù)該款規(guī)定，如果企業(yè)在破產(chǎn)受理之前已經(jīng)被稅務機關發(fā)現(xiàn)了違法行為并啟動稅務稽查檢查但尚未辦結(jié)的，在法院受理破產(chǎn)申請后，稅務稽查檢查程序可以繼續(xù)進行，但稅務機關有義務在債權(quán)申報期限屆滿前終結(jié)檢查程序，作出處理處罰決定。如果稅務機關無法在債權(quán)申報期限內(nèi)結(jié)案，也應當趕在債權(quán)人會議第一次表決破產(chǎn)財產(chǎn)分配、重整和解計劃方案前辦結(jié)并申報債權(quán)。此處有兩個值得關注和探討的問題。

第一，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，債權(quán)人補充債權(quán)申報的時間決定了能否參與破產(chǎn)財產(chǎn)分配。按照目前司法實踐，如果債權(quán)人能夠趕在破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案提交債權(quán)人會議討論之前補充申報債權(quán)，那么就能夠參與這一輪以及后續(xù)的破產(chǎn)財產(chǎn)分配。可以看到，《公告》對于稅務機關補充申報債權(quán)的時間節(jié)點是優(yōu)于其他債權(quán)人的，即以債權(quán)人會議表決財產(chǎn)分配方案而非討論方案為截止時間。

第二，稅務機關如果沒有趕在第一輪表決前補充申報的法律后果是什么，《公告》沒有規(guī)定。按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)則，如果稅務機關沒有趕在第一輪表決前補充申報，當然也就不能參與第一輪破產(chǎn)財產(chǎn)分配，在這種情況下，稅務機關就會承擔一定的漏征稅款風險，就可能會在一定程度上逼迫稅務機關對破產(chǎn)財產(chǎn)分配程序提出異議，從而與其他債權(quán)人產(chǎn)生爭議和矛盾。從這個角度看，未辦結(jié)的稅務稽查檢查事項就可能會拖慢債權(quán)人會議表決程序，增加破產(chǎn)重整和和解的難度，對于重整投資人而言要尤為關注此類投資風險和爭議。

《公告》第四條概覽：第一款重申了企業(yè)在破產(chǎn)程序期間稅費法定義務不變。第二款規(guī)定了企業(yè)在破產(chǎn)程序期間新生稅款的債權(quán)定性和發(fā)票管理。

要點解讀：

本條重點是第二款，即將企業(yè)在破產(chǎn)程序中的新生稅費按不同情形明確界定為破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆眨善飘a(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)隨時清償。這一規(guī)則在過往的司法審判實踐中已經(jīng)得到了支持和印證。

但是，實踐中對于新生稅費的滯納金是否也構(gòu)成破產(chǎn)費用或共益?zhèn)鶆者€是存有較大的爭議。例如在（2020）湘10民終1585號案件中，法院僅將破產(chǎn)企業(yè)的新生稅款認定為共益?zhèn)鶆眨瑳]有把新生稅款產(chǎn)生的滯納金界定為共益?zhèn)鶆眨碛墒窃摐{金并非為全體債權(quán)人利益而產(chǎn)生，只是為稅務機關利益而產(chǎn)生。而在2023年汕尾市《關于進一步解決破產(chǎn)程序中涉稅問題的若干意見（試行）》卻將新生稅費的滯納金明確界定為破產(chǎn)費用。

從用語來看，第二款只是強調(diào)了“稅費”，沒有提及滯納金，這就可能有兩種理解路徑。其一是可以認為稅務總局和最高法沒有把新生稅費滯納金界定為破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆铡Ｆ涠嵌悇湛偩趾妥罡叻]有對新生稅費滯納金的定性作出明確的規(guī)范。由于《公告》對這一問題留有空白，未能有效地解決實務中的這類爭議問題，尚需要管理人就個案分析和應對。

《公告》第五條概覽：共有兩款，分別涉及納稅信用修復和稅務注銷的原則性規(guī)定。

要點解讀：

1、關于納稅信用修復。《納稅繳費信用管理辦法》第二十五條規(guī)定，“企業(yè)進入破產(chǎn)重整或者和解程序后，該企業(yè)或者其管理人已依法繳納稅費款、利息、滯納金、罰款，并糾正相關納稅繳費失信行為的，可以申請按照破產(chǎn)重整企業(yè)適用的修復標準開展信用修復。”《公告》第五條第一款明確了破產(chǎn)企業(yè)雖有涉稅債權(quán)無法清償完畢，仍可以申請納稅信用修復，且后續(xù)的納稅信用評價不受之前未清償完畢狀態(tài)的影響，對《辦法》的上列規(guī)定作出了重要的調(diào)整和補充，對破產(chǎn)重整和解企業(yè)是利好。

2、關于稅務注銷登記。在破產(chǎn)企業(yè)注銷稅務登記方面，由于《稅收征管法實施細則》第十六條規(guī)定了稅務注銷登記的前置條件是結(jié)清全部稅款滯納金、罰款，就與《企業(yè)破產(chǎn)法》存在規(guī)則上的矛盾和沖突。早在2019年，稅務總局就曾發(fā)文明確了《公告》規(guī)定的內(nèi)容，后來在2021年的發(fā)改財金規(guī)〔2021〕274號文中再次重申相關內(nèi)容。此次《公告》第五條第二款的規(guī)定延續(xù)了上述兩份文件的表述和規(guī)定，沒有實質(zhì)性變化，目的還是為了破產(chǎn)清算企業(yè)松綁，實現(xiàn)公司與股東責任分離的基本原則，暢通投資退出。

結(jié)語

稅務總局與最高法聯(lián)合發(fā)布的破產(chǎn)稅費征管公告，是深化跨部門協(xié)作、破解破產(chǎn)涉稅征管難題的重要制度成果。公告立足實踐需求，在稅費債權(quán)申報、稅收債權(quán)截止日、新生稅費清償、納稅信用修復及稅務注銷等方面明確規(guī)范，既整合了過往規(guī)定與實踐，也進一步明晰了爭議問題，為企業(yè)有序退出市場提供了指引。同時，公告仍存在部分規(guī)則留白與爭議點，如教育費附加與地方教育附加的債權(quán)性質(zhì)界定模糊、新生稅費滯納金歸屬未明確、稅務稽查補充申報逾期后果缺失等，這些問題仍可能成為實務中的爭議焦點，影響制度落地的整體效果。展望未來，期待兩部門通過完善執(zhí)法口徑、發(fā)布典型案例細化規(guī)則。對于破產(chǎn)實務各方而言，應在準確理解現(xiàn)有規(guī)定的基礎上，密切關注相關政策的動態(tài)發(fā)展，在依法合規(guī)的框架內(nèi)積極協(xié)商，共同推動破產(chǎn)程序效率與公平的實現(xiàn)。