親辦無罪（十六）：根據臺灣增值稅法，票貨分離構成虛開專票罪嗎

作者：王如僧律師，稅務訴訟律師，原則上只辦涉稅案件，廣東廣強律師事務所。

這是一個筆者親自辦理的虛開增值稅專用發票案件，最終打掉了票貨分離、油票分離部分的指控。

問題提出：

對于票貨分離、油票分離是不是構成虛開增值稅專用發票罪這個問題，我國內地的法律沒有明文規定，但是我國臺灣地區的增值稅法卻對此有明確規定。

他山之石，可以攻玉。

中國臺灣的《加值型及非加值型營業稅法》（在臺灣，增值稅被稱為加值型營業稅）第 3 條規定：

“將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。

提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。

有左列情形之一者，視為銷售貨物：

一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。

二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。

三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。

四、營業人委託他人代銷貨物者。

五、營業人銷售代銷貨物者。

前項規定於勞務準用之。”

在臺灣，“營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者”，“視為銷售貨物”（在臺灣，企業被稱為營業人）。這種模式跟票貨分離、油票分離的操作模式極為相似，“營業人”就是受票方公司A公司，“委託人”就是下游客戶N。在臺灣，這種行為被稱為“借人頭”。

臺灣的增值稅法為什么這么規定呢？

德國杜賓根大學法學博士、國立臺灣大學講座教授及終身特聘教授黃茂榮教授在其著作《稅法各論》（業書編輯：植根法學業書編輯室，印刷者：建誠印刷有限公司，二00七十一月增訂二版）第601頁（第六章：虛報進項稅額之罰則，第e節：認定交易相對人之標準）明確說到：

“營業人在特定交易之(直接)交易相對人究竟為誰，可謂為目前稅捐稽徵機關關於進項稅額是否虛報之認定上的關鍵。

這個見解當沿襲自多階段毛額型營業稅中對於「跳開發票」的立場。

蓋在多階段毛額型營業稅，銷售階段之減少，能夠降低銷售之貨物或勞務的總稅負，此與多階段加值型營業稅不同。

在多階段加值型營業稅，其總稅負取決於最後一次交易之銷售額，而非取決於其交易次數。

所以，在營業稅改制為多階段加値型後，對於跳開發票是否還有如此嚴格認定、取締的必要，值得檢討。

這首先關係到特定交易之(直接)交易相對人的認定標準。

關於交易相對人的認定標準，因其以法律行為爲之，本來應以名義人為準。

蓋非如是，在代理制度將無法分辨法律關係在本人及代理人間的歸屬。

然因借人頭或借牌營業盛行的結果，在稅務關係引起課稅事實之歸屬上的疑慮。

從實質課稅原則考量這個問題，關於「過程性」的課稅事實，例如營業稅法上之「銷售」，應以名義人爲準。蓋不涉及經濟利益之終極歸屬”。反之，關於結果性的課稅事實，例如所得稅法上之「所得」，則應以事實上利益之最後歸屬爲準。

然正像在間接代理所顯現的一樣，當事人間之關係的真相為何，還是必須經由當事人間之基礎關係的發展來決定。

這種問題表現得最尖銳者為:信託行為。在信託關係，當事人如不將其內部之信託的基礎關係公諸於世，受託人基於信託關係所從事之信託行為的歸屬，如要究諸實際，往往真假莫辨，有待於受託人最後對於信託人，履行其信託義務，方始客觀的顯露出來。

與之類似者為隱名合夥。如果信託關係因未事先公開或報備，以致不能取信於稅捐稽徵機關，其信託物或信託利益之移轉行爲在信託人及受託人間只得按一般之交易關係處理。其所以如此，道理為「實質」難明時，應將就於「形式」。”

觀點總結：

根據黃茂榮教授的觀點，增值稅的課稅事實是“過程性”的（與之相對應，企業所得稅的課稅事實是“結果性”的），因此以名義人為課稅主體。具體到票貨分離、油票分離案件中，就是以受票方公司A作為交易主體的意思。