于占達：由《大河之水》，聊聊虛開專票案件的四個關鍵問題

厚積薄發

啟行千里

前段時間，首部稅務題材犯罪劇《大河之水》熱播，筆者手頭剛好有幾個虛開專票案件在辦，所以也抽空追了下劇。該劇通過鄭昊等人執行的稅務稽查工作，揭開多起涉稅案件背后錯綜復雜的關系和潛藏暗處的不法現象，應該說讓民眾對稅務工作有了進一步的認識。

該劇結尾有段話說的很好，也剛好點題，在此也跟大家分享一下：

我們的國家如今有這些偉大的成就

離不開國家財力的強大支持

如果把這些成就比喻為江上揚帆起錨的航船

那么國家財力就是承載著這些航程奔涌向前的大江大河

而稅收就是不斷向大河涌入的涓涓細流

我們每一個人都是這涓涓細流中的一滴水

一滴不可或缺的水，一滴脫離了大河就會干涸的水

我們和我們的國家就是這樣血脈相連、不可分割

不積細流，無以成江河

沒有江河，航程將無法抵達星辰大海

筆者作為一名刑事律師，辦理了一些涉稅案件，深知稅收對國家的重要性，也深知涉稅案件對當事人的影響，故而由此劇，結合筆者辦理涉稅案件的一些感悟和體會，聊聊涉稅案件中最高發的虛開專票案件的幾個關鍵問題，供讀者參考。

一、何為實際業務？

兩高《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）第十條：

具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零五條第一款規定的“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票”：

（一）沒有實際業務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具發票的；

（二）有實際應抵扣業務，但開具超過實際應抵扣業務對應稅款的增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的；

（三）非法篡改發票相關電子信息的；

（四）違反規定以其他手段虛開的。

為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。

這里兩次提到“實際業務”，那么何為刑法上的“實際業務”？筆者認為所謂“實際業務”，不是單單看開票方和受票方之間有無真實業務，而是看全局有無實際業務。

來看個案例：

江蘇某公司虛開專票案：起訴書指控，2014年間，被告人作為被告單位紡織公司法定代表人，明知沒有真實貨物交易，仍通過他人虛開通用機打發票514份，以此抵扣稅款人民幣618余萬元，涉嫌虛開用于抵扣稅款發票罪。律師團隊介入后著重調查紡織公司在2014年有沒有收購棉花的實際活動，在努力溝通下，法官同意如果紡織公司存在足額的真實交易，可以不按犯罪處理。由于紡織公司管理不善，部分財務資料或缺或丟，最后有一部分實際交易沒有查實，最終法院對證據能證明的實際經營部分，做了扣減，使騙稅金額大大減少，刑期從十年減為三年。

當下很多虛開專票案件都類似，情形一：涉案企業從A處采購額為500萬元、未獲取專票，轉而從B處獲取到500萬元的專票，此類有實際業務的便不構成虛開專票罪；情形二：涉案企業從A處采購額為500萬元、未獲取專票，轉而從B處獲取到600萬元的專票，針對有實際業務的500萬元部分不構成虛開專票罪，但針對多開的100萬元部分則構成虛開專票罪，涉案金額是100萬元部分對應的增值稅稅額。

在辦理此類案件時，我們需要結合在案證據和當事人陳述，積極取證，尋找存在實際業務的證據，把有實際業務的部分打掉，從而降低涉案虛開稅額，無論是對當事人減少補繳稅款金額，還是爭取降檔罪輕處理甚至無罪處理，都有直接作用。

二、虛開專票虛抵進項稅額是逃稅還是騙抵增值稅？

兩高《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）第一條：

納稅人進行虛假納稅申報，具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零一條第一款規定的“欺騙、隱瞞手段”：

（三）虛列支出、虛抵進項稅額或者虛報專項附加扣除的。

針對“虛抵進項稅額”，最高檢和最高法在隨后各自的《理解和適用》中給出了不同的見解，最高檢認為：逃稅罪中的“虛抵進項稅額”是指利用虛開專票以外的方式虛抵進項稅額，最高法則認為：對于虛抵進項稅額的，可以分成兩種情形：一是行為人在應納稅義務范圍內，虛抵進項稅額的，即便采取了虛開專票的手段，仍以逃稅罪論處；二是行為人超出應納稅義務范圍，如果采取了虛開專票的手段，則在沒有超出的部分成立逃稅罪，超過的部分成立虛開專票罪，屬于一行為同時觸犯兩罪名的競合犯，按照從一重處原則處理。

兩高觀點“打架”，使司法實踐中虛開專票虛抵進項稅額構成逃稅還是虛開專票變得更加撲朔迷離。筆者認為，最高院的觀點更符合司法實際，理由有三：

其一，實際情況是大多數老百姓只想“逃點稅”、而非“騙點稅”。中國的老百姓大多本質都是善良且膽小的，沒那么壞，也沒那么膽大，大部分只是想少交點稅，哪怕虛開專票也是因為成本票不夠，銷項時稅已交，想少點損失，本質是“逃點稅”，如若明確告知他“騙稅”，我相信絕大多數老百姓是萬萬不敢的；

其二，刑法要求主客觀一致。在應納稅義務范圍內虛開專票，主觀上沒有騙抵國家增值稅稅款故意，客觀上也不可能造成國家增值稅稅款損失，只有在應納稅義務范圍外虛開專票，客觀上才會造成國家增值稅稅款損失，至于主觀，因已經超過范圍虛開，其主觀上往往是有意而為之；

其三，刑法具有謙抑性，應納稅義務范圍內虛開行為可以通過行政處罰手段處理。在應納稅義務范圍內的虛開行為，比如找其他企業代開、多開，可以通過行政手段干預、處理并得到解決，糾正錯誤開票行為，起到的效果也會更好，而把性質最嚴重的那部分（比如在應納稅義務范圍外的暴力虛開）給予刑事打擊，這樣才能更好地發揮刑罰的震懾作用和指引作用。

比如筆者在辦的一個虛開專票案件就是典型例子，涉案企業是有多年實際經營的小微企業，日常管理沒那么規范，很多原材料供應方、代加工方也都是個體戶或個人，單次來往金額小，平時不會開發票，但銷售端因是銷售給大企業，對方要求開具專票，故而出現有大量真實支出、卻缺大量進項票的現象，便找其中一個可以開具專票的供應商代開上述實際支出金額的專票，甚至為此還支付了高額的“稅費”（有的辦案機關稱之為“開票費”），筆者相信絕大多數中小微企業都存在類似行為，如果真的就此認定構成虛開專票罪，那么千千萬中小微企業都將面臨嚴峻的刑事危機。

三、虛開專票罪是行為犯還是結果犯？

過去很長一段時間，虛開專票案件都被當作行為犯處理，只要實行了表面的虛開專票行為，就被認定構成虛開專票罪。在2018年12月最高院發布“張某強虛開專票案”典型案例后，特別是2024年3月兩高發布《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）明確要對虛開專票罪作限縮解釋，不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以虛開專票罪論處，應該說主流觀點進一步明確虛開專票罪是結果犯。但遺憾的是，直到今天，還是有很多虛開專票案件是按行為犯定罪量刑。

張明楷教授在《危害稅收征管罪的體系解釋》（2025.4發表于《財經法學》）中明確表示，虛開增值稅專用發票罪是實害犯、結果犯，而不是危險犯、行為犯，他認為“增值稅專用發票的核心功能是抵扣稅款，只有利用該核心功能進行虛開抵扣，即騙抵稅款的，才能認定為虛開增值稅專用發票罪。這種行為，本質上是以非法占有為目的、騙取國家財產行為，對其處以重刑，符合罪責刑相適應原則。反之，即便虛假開票，但沒有利用增值稅專用發票核心功能的，則不應以本罪論處。”

筆者在辦的某虛開專票案件，涉案企業在收到虛開的專票后，在自查自糾中發現了相關專票異常，主動聯系稅務局做了進項轉出，此時既無稅務通知，也無公安立案，但三年以后公安卻對涉案企業以虛開專票罪立案，該案件中涉案企業一無騙抵增值稅稅款主觀故意（給開票方多交了稅點），二未造成國家增值稅稅款實際損失（及時主動進項轉出），筆者將堅持做無罪辯護。

四、開票費和資金回流是虛開專票案件的必備要素嗎?

很多虛開專票案件都會提到“開票費”和“資金回流”，仿佛是抓住了虛開專票案件的根本。那么，開票費和資金回流是虛開專票案件的必備要素嗎?

實際上所謂“開票費”是中性詞，不應該定性為壞，不應該成為過街老鼠，有的真正的虛開專票行為不一定有“開票費”，相反很多有“開票費”的“虛開專票”行為社會危害性沒那么大，不一定構成虛開專票罪。

至于資金回流，則是虛開專票的常見手段，但不是必要手段，簽合同也是，如果僅盯著資金回流和合同，可能會導致真正的虛開逃避刑事追責，因為很多暴力虛開行為恰恰是沒有資金回流和合同等痕跡的。比如A公司在沒有實際的鋼材采購業務的情況下，讓空殼公司B公司虛開專票并予以抵扣，B公司未收取A公司任何費用，也沒有資金往來和合同，但A公司和B公司依然構成虛開增值稅專用發票罪。

不積細流，無以成江河，不成江河，無以至星辰大海。稅收要嚴控，稅收犯罪要嚴查，但同時經濟要發展，稅源也要涵養，所以刑罰要打擊的應該是暴力虛開類的虛開專票行為，而不是把一些優質水源、摻了些微雜質的水源都一網打盡，否則水源沒了，稅源也就沒了。能通過行政手段處理的則盡量通過行政手段處理，不輕易動用刑法，避免出現大網紅逃稅幾個億罰款就好、平時守法守規的中小微企業老板涉案幾十萬卻被錯誤定罪、企業分崩離析的尷尬局面。如此，大河之水才能奔流不息！

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作者簡介

于占達，企業合規與反舞弊部主任，畢業于華東政法大學，上海市犯罪學學會會員、企業反舞弊聯盟浙江區域召集人。

業務領域主要為刑事辯護與控告、企業反舞弊。刑事辯護與控告領域：有多起涉稅犯罪、經濟犯罪、網絡犯罪、傳統犯罪等案件辦理經驗；企業反舞弊領域：累計查處案件百余起、累計涉案金額數千萬，熟悉各行業各規模企業反舞弊需求，同時擔任某上市公司監察法律顧問。聯系方式：15658891230

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