王怡之：約定不含稅=不含稅=虛開犯罪？——虛開增值稅專用發(fā)票罪中的定性亂象

厚積薄發(fā)

啟行千里

前言：

在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，存在一類特殊，又值得關注的案件。

這類案件簡單而言，買方A向個體戶B購買商品，雙方約定成交的價款是不含稅價款，而后買方A要求第三方C代開增值稅專用發(fā)票，而代開專票的價稅合計就是之前買方向個體戶約定的不含稅價款。

這類案件在刑事司法實務中往往會被定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪，定罪的理由并非是“代開”（“如實代開”不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，詳見厚啟所孫雪潔《）。

司法機關認定這類案件構成虛開增值稅專用發(fā)票罪的邏輯為：A和B約定了商品成交價款是“不含稅價款”——A沒有向B繳納增值稅，A就失去了抵扣增值稅的權利——即便A讓C代開的專票價稅合計的金額等于A和B約定的“不含稅價款”，A也沒有抵扣的權利——如果A抵扣了這部分增值稅，那么A構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

此觀點在現(xiàn)今司法實務中甚囂塵上，甚至占據(jù)了主流觀點，并且人民法院案例庫中收入了兩個參考案例就是上述觀點，如下圖所示：

但是細細想來，這種觀點不僅違反現(xiàn)行的法律規(guī)定，更是違背基本的法理，是應當予以批判的。

一、行政法“合法性原則”以及國務院《增值稅暫行條例》的規(guī)定不支持上述觀點

筆者認為，行政法“合法性原則”以及國務院《增值稅暫行條例》的規(guī)定不支持上述觀點，理由如下：

首先，根據(jù)國務院《增值稅暫行條例》第五、六條的規(guī)定：“銷售額為納稅人發(fā)生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，然后在通過銷售額X稅率計算出銷項稅。”

其次，根據(jù)《增值稅暫行條例》第十九條第一款第一項的規(guī)定：“增值稅納稅義務發(fā)生時間為，發(fā)生應稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天................................”

最后，整個《增值稅暫行條例》中二十八個條款以及一系列的涉及增值稅的行政法規(guī)中，都沒有“不含稅價”這一概念。

筆者認為，從國務院《增值稅暫行條例》第五、六、十九條的規(guī)定來看，增值稅的價款是按照實際收取的價款進行強制折算，并沒有“不含稅價款”這一概念。

行政法“合法性原則”要求行政機關執(zhí)法必須要有明確的法律依據(jù)。因此不能在行政執(zhí)法過程中適用“不含稅價款”這一概念，更不能在刑事司法實務中適用這一概念。

二、從基本法理、學理解釋的角度分析不能支持上述觀點

（一）基本法理上不支持“不含稅價款”這一概念

筆者認為，涉及公共利益的立法（公法），就相關事項的立法必然是強制性規(guī)定，而不可能將公共利益的事項付諸于私法上的意思自治，否則如果承認私人的意思自治（而非通過正當?shù)臎Q策程序）可以決定公共利益事項，那么這是嚴重違背基本法理的并且會造成社會秩序嚴重混亂。

（二）從學理解釋的角度分析不支持“不含稅價款”這一概念

1. 浙江省高院前法官虞偉華《“有貨虛開”是個偽命題——將“如實代開無罪論”進行到底（五）》

虞偉華前法官認為，實際上，不含稅價只是一個理論上的概念，在合法的市場流通領域，商品交易的實際成交價格一定是含稅價。購買方只要向銷售方支付了貨款，就應當認為其中包含了稅款，應當認為購買方已經履行了繳納增值稅的義務。而且，每一個納稅主體只能對自己是否足額繳稅負責，而沒有能力保證其他納稅主體足額繳稅，因此，即使銷售方沒有足額繳稅，也不影響購買方用進項稅額在銷項中抵扣的權利。

2.北京大學陳興良教授《虛開增值稅專用發(fā)票罪之出罪條款的刑法教義學分析》

陳興良教授認為，任何貨物的價款都是應當包含稅款的，從稅法意義上說，并不存在根本不含價款的貨物。當然，由于銷售方未繳納稅款，因而出售的價格會低于正常價格，這也是客觀事實。那么，由此能否得出購買方虛開騙稅的結論呢？筆者的回答是否定的。因為不提供發(fā)票以所謂不含稅價格銷售本身就是一種逃稅行為，即使銷售方和購買方構成逃稅罪的共犯，也不能就此認為購買方抵扣稅款行為屬于騙稅。

由此可見，從基本法理、學理解釋的角度分析，任何商品的價款都是價稅合計的，而不是不含稅的。

三、從《刑法》第五條“罪責刑相適應”原則的角度分析不能支持上述觀點

司法實務中，以買賣雙方約定“不含稅價”而要求第三方代開專票的案件有一個典型的特征，即：這類案件中買賣雙方是存在實際交易的。

這類案件應當與完全沒有實際交易的“無中生有型”虛開案件相比是存在本質區(qū)別的，如果僅僅因為買賣雙方私下約定價款為“不含稅價款”進而將這類案件的處理結果完全等同于“無中生有型”虛開案件。那么，這是違反《刑法》第五條“罪責刑相適應”原則。

四、從現(xiàn)有的涉企案件政策角度分析也不能支持上述觀點

今年4月16日最高院發(fā)布的《關于堅持嚴格公正司法規(guī)范涉企案件審判執(zhí)行工作的通知》第五條規(guī)定：“堅持法律面前人人平等、罪刑法定、疑罪從無等法律原則、嚴格把握刑事犯罪的認定標準。”

今年5月20日開始施行的《民營經濟促進法》，也進一步表明要優(yōu)化民營經濟發(fā)展環(huán)境、依法規(guī)范和引導民營資本健康發(fā)展。

加之，根在商事活動中很多中小企業(yè)也都有類似的商業(yè)行為模式，如果對此不加區(qū)別，一律按照“無中生有型”虛開案件定罪處刑，對經濟發(fā)展弊大于利，不利于涵養(yǎng)稅源。

因此，對于這種類型的案件，辯護人應當據(jù)理力爭，雖然最后法院可能不會在判決中采納觀點，但是很有可能在量刑中將會對被告人從輕、減輕處罰。筆者近期辦理的幾件案件就體現(xiàn)了這一點。

總言之，不能因為稅收利益而違背法治，對民營企業(yè)進行殺雞取卵。

長太息以掩涕兮，哀民生之多艱！

感謝關注

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作者簡介

王怡之，浙江厚啟律師事務所副主任、西南政法大學法律碩士。

所獲榮譽（部分）：金華市青年律師演講比賽一等獎；2017、2021年度金華市第二、三屆檢律控辯賽“最佳辯手”；浙江省第三屆檢律控辯賽“優(yōu)秀辯手”；2018年浙江省律師協(xié)會通報表揚；2020、2021年度金華市律師實務理論研討論文二等獎；2020年度金華市婺城區(qū)優(yōu)秀青年律師；2021年度浙江省“親青幫”青年法治賽辯論賽季軍。

曾代理案件（部分）：

1.邵某某貪污、挪用公款案(浙江省武義縣監(jiān)察委員會第一案)

2.葉某涉黑案件(金華市最大的涉黑案件)

3.涂某涉嫌詐騙罪不起訴

4.王某涉嫌非法吸收公眾存款罪不起訴

5.吳某涉嫌非法持有槍支罪不起訴

6.邱某涉嫌銷售假冒的注冊商標商品罪不起訴

7.程某涉嫌非法拘禁罪撤銷案件

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浙江厚啟律師事務所簡介

厚積薄發(fā)，啟行千里。

浙江厚啟律師事務所成立于2015年9月1日，是一家以商事犯罪辯護與商事法律服務為特色的合伙制律所。

厚啟所的業(yè)務領域包括：金融犯罪辯護與金融法務、稅收犯罪辯護與稅收法務、數(shù)字網絡犯罪辯護與數(shù)字網絡法務、食環(huán)藥犯罪辯護與食環(huán)藥法務、知識產權犯罪辯護與知識產權法務、職務犯罪辯護、普通犯罪辯護、刑事控告與代理、刑事民事行政交叉事務、企業(yè)合規(guī)與反舞弊等。

厚啟的使命，是“為維護人的自由與尊嚴而優(yōu)雅地戰(zhàn)斗”。財產、精神、人身與生命的自由，是人之為人的核心權利，是人維持尊嚴的底線要求。厚啟律師的核心使命，是在法律服務中，以法律騎士的精神，窮盡一切法律手段為當事人爭取權利，以維護其自由與尊嚴。

厚啟的愿景，是打造一家“學術為基、技能為本、規(guī)模適度、輻射全國的精品所”。厚啟律師注重學術研究，精研法律技術，不追求最大的規(guī)模與最高的收費，力求以最專業(yè)的服務為當事人謀取最大的法律利益。

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