中國企業出海印尼的稅務身份認定風險與合規路徑

文?/?劉燕南

眾所周知，由于稅收管轄權是國家主權非常核心的體現，加之稅收與國民財富密切相關，因此，世界各國均高度重視對稅收管轄權的行使。世界范圍內，各國普遍區別“居民納稅人”（Resident）和“非居民納稅人”（Non-resident），分別適用不同的稅收管轄原則：居民納稅人應當就其境內和境外全部收入向國籍國或居住地國申報納稅；非居民納稅人則只就其在收入來源國所取得的收入依來源地國稅法納稅。對非居民納稅人，又進一步區分有常設機構的非居民納稅人和沒有常設機構的非居民納稅人。兩者雖然在管轄原則上基本一致，但對有常設機構的非居民納稅人，收入來源國無疑可以更加現實有效地行使稅收管轄權。隨著數字經濟時代的來臨，國際上普遍對于常設機構的認定采取更為靈活的標準。

子公司一般為居民納稅人

中國企業在印尼設立的子公司一般情況下應被認定為印尼的居民納稅人。不管是長期的國際稅收實踐，還是按照《中華人民共和國政府和印度尼西亞共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》（以下簡稱《稅收協定》），或單純根據印尼國內稅法，一般情況下，中國企業在印尼的子公司應當作為印尼的居民納稅人被獨立課稅。

為防止和治理跨國公司的價格轉移策略，同一個集團公司內部彼此間具有關聯關系的企業應獨立核算，這是國際稅收實踐活動多年來一直遵守的基本原則。因此，具有法人資格的子公司應當在印尼被視為居民納稅人，獨立在印尼開展經營活動，獨立計算營業利潤，獨立納稅。中國和印尼兩國的《稅收協定》對此也有明確的規定：任何按照締約國一方現行法律建立的法人、合伙企業和團體是該締約國國民。“締約國一方居民”是指按照該締約國法律，由于住所、居所、管理機構、總機構所在地，或者其他類似的標準，在該締約國負有納稅義務的人。《稅收協定》還規定，不能僅僅因為中國或印尼任何一方的居民公司，控制或被控制于另一方居民公司或非居民公司這一點而將居民公司認定為常設機構。印尼的國內稅法亦有類似的規定。在印尼，“居民企業”是指企業的法律注冊地在印尼，或雖然法律注冊地不在印尼，但企業的實際管理機構，如董事會決策地、主要辦公地等在印尼境內。

子公司也可能被認定為海外企業常設機構

如前所述，通常情況下，中國企業在印尼的子公司應當被認定為居民納稅人獨立納稅。但是，這并不是絕對的。上海電氣集團就曾在印尼因為一項EPC工程而在當地注冊了子公司PTMI，該子公司后被印尼稅務機關認定為上海電氣集團在印尼的常設機構，并進而要求上海電氣集團就該項目的全部營業利潤都要在印尼納稅。

同其他國家一樣，在印尼，除了居民納稅企業，還有非居民納稅企業。非居民納稅企業也分為兩種，一種是在印尼有常設機構的非居民企業，另一種是在印尼沒有常設機構的非居民企業。按印尼的相關規定，對于有常設機構的非居民企業，印尼規定其就在印尼境內的收入征稅，而對于無常設機構的非居民企業，只需要就其取得的股息、利息、特許權使用費等被動收入納稅。一些情形下，中國企業在印尼的子公司也會被認定為中國企業在印尼的常設機構，從而在稅法上將中國企業作為在印尼擁有常設機構的非居民納稅人，就其來源于印尼的全部收入進行課稅。

所謂常設機構，通常指企業進行全部或部分營業的固定營業場所。而所謂“營業場所”，是指企業用于從事營業活動的任何房屋場地、設施和設備，而不管該等房屋、場地、設施或設備是否完全用于營業目的。可見，作為常設機構的營業場所雖然需要具有固定性、持續性和經營性的特征，但并不要求該場所具有完整的企業功能和規模。依據《稅收協定》，常設機構可以是分支機構、辦事處、工廠、作業場所、倉庫、銷售處、農場或種植園、礦場、油井或氣井、采石場或者其他開采自然資源的場所等。用于勘探或開采自然資源的鉆井機或作業船，如果持續或連續6個月以上的，也構成常設機構。雖然《稅收協定》按照傳統國際稅收原則，將任何單純從事準備性質或輔助性質工作的場所排除在常設機構的認定范圍之外，但近些年來，隨著合同反分拆原則在國際上獲得越來越多的認可，那些將一個完整合同分拆成多個小合同，再進而將小合同包裝成準備性或輔助性工作合同，從而避免被認定為常設機構的作法正在被否定。

子公司在印尼被認定為常設機構的幾種情形

中國企業的印尼子公司在特定情形下會被認定為我國企業在印尼的常設機構，這些情形主要有：工程類合同被分拆情形，勞務關系混同情形以及非獨立代理人情形。

第一種是工程類合同被分拆情形。工程類合同履行的常設機構通常是指建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關的監督管理活動，當該工地、工程或監督活動連續達到一定時長以上的，將被視為常設機構。《稅收協定》規定，這一時長為6個月。具體來講，6個月可以從為履行合同開始進行準備的時間開始計算，至工程全部結束正式交付使用之日止。一般而言，稍具規模的工程建設都會在這個時長之上，因此，對一般工程建筑類的經營活動，均會被要求按常設機構課稅。同時，對于工程類合同的履行，雖然《稅收協定》中沒有明確納入反分拆原則，但該原則近些年來獲得了國際上越來越多的認可。外國非居民企業出于稅收等因素的考慮，可能會將工程分拆成若干個小工程，再分配給同一集團內部不同的公司分別履行；或者將工程按不同的階段拆分，一些留給母公司完成，另一些由設立在工程所在地國家的子公司完成。通過分拆，不但有可能使每一個被分拆的小合同的完成時間都少于6個月，從而可以避免被認定為收入來源國的常設機構，也可以減少子公司的營業利潤。如上海電氣案中，一個完整的EPC合同，被分拆成離岸業務和在岸業務。離岸采購業務由中國母公司在中國境內統一進行采購、組織發運和辦理退稅，印尼子公司只完成在印尼的土建施工、在岸設計等工作。但從上海電氣案印尼法院裁決看，上海電氣集團的主張沒有獲得支持。印尼法院并不認可此種對于一項完整工程的分拆。

第二種是勞務關系混同情形。其他導致子公司被認定為常設機構的因素在于是否可能形成勞務型常設機構。勞務活動是指從事工程、技術、管理、設計、培訓、咨詢等專業服務活動。雖然對于是否認可按勞務標準認定常設機構，國際上存在爭議，但從《稅收協定》看，我國與印尼雙方是認可依據勞務收入來確定常設機構的。根據《稅收協定》規定，我國企業通過派出員工或在印尼當地雇用人員，在印尼當地為某個項目或相關聯的項目提供的勞務，包括咨詢勞務，連續或累計超過6個月的，構成常設機構。以勞務作為認定常設機構的情形需要滿足幾個要件。首先，要有真實的雇用關系，我國企業應當是真實的雇主。其次是時長要求，按《稅收協定》規定，需要滿足連續或累計在印尼停留6個月以上。這里的連續或累計超過6個月的時間要求不以單一雇員的工作時長來決定，而以“商業相關性或連續性”來認定。即使不是同一名雇員，但只要是我國企業派出的為履行某一項目或相關聯項目的勞務人員，均應連續或累計計算。第三是要求為同一個項目或相關聯的項目提供勞務。如果非居民企業為同一客戶的兩個不同項目提供勞務，則不能認為是為同一個項目提供勞務。但是，新近的發展趨勢是，不少國家主張刪除對第三個要件的要求，原因在于實踐中“同一項目或相關聯項目”的限制容易被人為操縱，而且從收入來源國的角度考察，如果非居民在一個國家提供勞務超過6個月時長，那么該非居民參與收入來源國的經濟活動已經足夠密切，收入來源國理應行使稅收管轄權。就子公司而言，如果母子公司之間的雇用關系出現混同，母公司直接派員工在子公司常駐或工作，就可能在稅法上將該子公司作為非居民母公司的常設機構。為避免子公司因勞務關系混同而被認定為外國母公司的常設機構，有以下因素需要注意：首先是子公司需要與員工簽署完整的勞務用工合同，即使員工系母公司派出，這些員工也應當正式受雇于子公司；其次，員工薪金應由子公司支付且應在當地完稅，即使這種支付是由外國母公司先支付至子公司賬戶，再由子公司向該員工支付；第三，母公司不直接對員工工作擁有指揮權并承擔風險和責任。

第三種是非獨立代理人情形。《稅收協定》將代理人區分為獨立代理人和非獨立代理人，獨立代理人不構成常設機構。除了獨立代理人以外，如果代理人被授權以非居民企業的名義經常性簽訂合同，存貯或交付商品，則會被認定為常設機構。《稅收協定》還對保險企業的常設機構進行了專門規定，即如果通過雇員或者獨立代理人以外的代表，在締約國另一方收取保險費或承接保險業務，應認為其在該締約國另一方設有常設機構，但再保險業除外。由于《稅收協定》明確了獨立代理人除外原則，因此正確區分獨立代理人和非獨立代理人變得十分重要。實踐中，獨立代理人與非獨立代理人的區別在于代理人身份或代理人地位是否獨立。這種獨立性取決于以下兩個條件是否能被滿足：首先，代理人在法律上和經濟上獨立于被代理企業。其次，代理人在進行活動時，是否按照常規進行自身業務活動，而不從事歸屬于被代理企業的活動。一般來講，按常規經營本身業務的經紀人、一般傭金代理人或者任何其他獨立代理人都是獨立代理人。對我國企業設在印尼的子公司而言，其在印尼是否以自己的身份開展經營活動，而不是經常代表母公司簽約、發貨、銷售是判斷該子公司是否構成非獨立代理人常設機構的重要考量因素。

通過上面分析可以看出，我國企業在印尼設立子公司有可能被認定為獨立的居民納稅人，但也可能被認定為我國企業在印尼的常設機構。而一旦子公司被認定為常設機構，我國企業就需要作為非居民納稅人就其來源于印尼與此常設機構相關的收入在印尼納稅。值得注意的是，隨著數學經濟時代的來臨，有無固定場所不再能夠作為充足的標準用以判斷外國企業是否在一國取得收入，這使得傳統的固定場所的常設機構認定方法正在被更為靈活的認定方法取代。為與數字時代的商業模式相適應，常設機構的認定范圍和方法正在呈現出擴大化的趨勢。這對我國企業出海提出了更高的合規要求，我國企業對此應密切關注，及時調整自己的海外戰略布局。

（作者單位系對外經濟貿易大學法學院）