《關稅法》征稅對象、征收機關、征收依據(jù)、納稅人及扣繳義務人

第二條中華人民共和國準許進出口的貨物、進境物品，由海關依照本法和有關法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收關稅。

【法條解讀】本條是關于關稅的征稅對象、征收機關和征收依據(jù)的規(guī)定。本條與2003版《進出口關稅條例》第二條相比，在征稅對象和征收機關方面保留原規(guī)定，在征收依據(jù)方面采取排除的表述方式，進一步明確了《關稅法》的法律地位。

一、關稅的征稅對象

《海關法》第五十三條對關稅征稅對象的表述是“準許進出口的貨物、進出境物品”，鑒于長期以來我國對出境物品從未征收關稅的實際狀況，2003版《進出口關稅條例》關于物品的征稅對象根據(jù)實際情況限縮為準許進境的物品，《關稅法》延續(xù)了這一表述。“準許”一詞對于理解本條非常關鍵，關稅的征稅對象必須是國家準許進出口的貨物和進境物品。國家禁止進出口的貨物、禁止進境的物品，國家對進出口貨物有限制性規(guī)定而沒有取得相應進出口許可證件的，國家對進境物品有限制性規(guī)定而超出限制范圍不能按照貨物申報或沒有取得進境許可證件的，除法律另有規(guī)定外，不得進入或運出中華人民共和國關境，自然也就不能成為關稅的征稅對象。

二、關稅的征收機關

關稅是國家財政收入的重要來源，也是WTO允許各成員方用以保護其境內經濟的一個重要手段。關稅的征收主體是國家，但國家的各項職能是由具體的國家機關行使的。《關稅法》將征收關稅的權力授予海關。其他任何國家機關和個人等均不得行使征收關稅的權力。

三、關稅的征收依據(jù)

依法行政是現(xiàn)代國家行政管理的基本要求。國務院2004年3月22日印發(fā)的《全面推進依法行政實施綱要》（國發(fā)〔2004〕10號）中關于“依法行政”的基本要求第一條便是“合法行政。行政機關實施行政管理，應當依照法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定進行；沒有法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，行政機關不得作出影響公民、法人和其他組織合法權益或者增加公民、法人和其他組織義務的決定。”征收關稅作為國家強制性、無償取得納稅人財產的一種形式，直接影響公民、法人和其他組織的合法權益，必須依據(jù)法律、法規(guī)和規(guī)章的明文規(guī)定。同時，征收關稅屬于中央事權，地方性法規(guī)不是海關征收關稅的法律依據(jù)。

本條將法律依據(jù)限定為“本法和有關法律、行政法規(guī)”，則規(guī)章也不是海關征收關稅的法律依據(jù)。《關稅法》以外的關稅征收依據(jù)主要有《海關法》《對外貿易法》《海南自貿港法》《進出口貨物原產地條例》《反傾銷條例》《反補貼條例》《保障措施條例》等等。

【實用案例問答】關稅的征稅對象

問：甲從澳門賭場贏了1000萬澳門幣后，將其換成兩枚籌碼隨身攜帶入境，在閘口海關入境時被海關查獲，甲聲稱其不知道海關相關規(guī)定，愿意配合繳稅后帶入，可以獲得海關同意嗎？

答：不能。賭博用籌碼屬于《中華人民共和國禁止進出境物品表》所列“對中國政治、經濟、文化、道德有害的印刷品、膠卷、照片、唱片、影片、錄音帶、錄像帶、激光視盤、計算機存儲介質及其它物品”中的“其它物品”。（海關總署公告2013年第46號—關于《中華人民共和國禁止進出境物品表》和《中華人民共和國限制進出境物品表》有關問題解釋的公告）甲攜帶的賭博用籌碼不屬于《關稅法》第二條規(guī)定的征稅對象，不能補稅后進口。根據(jù)《海關行政處罰實施條例》第二十條，攜帶國家禁止進出境的物品進出境，未向海關申報但沒有以藏匿、偽裝等方式逃避海關監(jiān)管的，予以沒收，或者責令退回，或者在海關監(jiān)管下予以銷毀或者進行技術處理。

第三條進口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人、進境物品的攜帶人或者收件人，是關稅的納稅人。

從事跨境電子商務零售進口的電子商務平臺經營者、物流企業(yè)和報關企業(yè)，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳關稅稅款義務的單位和個人，是關稅的扣繳義務人。

【法條解讀】本條是關于納稅人和扣繳義務人的規(guī)定，旨在明確對進出口貨物、進境物品負有繳納關稅義務的主體。本條第一款是對2003版《進出口關稅條例》第五條的修改條款，本條第二款是根據(jù)當前貿易實際作出的新增條款。

《關稅法》此次立法將《海關法》和2003版《進出口關稅條例》中的“納稅義務人”表述改為了與《稅收征收管理法》表述一致的“納稅人”，使整個稅收法律體系的專用名詞表述更為協(xié)調。這一修改早在2000年版的《海關法》（修正案）起草過程中，海關總署便曾提出建議，但當時未獲采納。

在關稅法律關系中，關稅納稅人是依法負有直接向國家繳納關稅義務的人。在實際貿易中，進出口行為往往存在生產、銷售、代理、運輸?shù)榷鄠€環(huán)節(jié)，實際支付關稅的人未必會直接體現(xiàn)在海關進出口報關單上，但從便于海關監(jiān)管的角度，《海關法》和《關稅法》將負有法定繳納關稅義務的人確定為體現(xiàn)在海關進出口報關單上的進口貨物收貨人、出口貨物發(fā)貨人（以下簡稱收發(fā)貨人），無論收發(fā)貨人自認為其是代理企業(yè)還是物流企業(yè)，只要其在向海關申報時體現(xiàn)在報關單的“收發(fā)貨人”欄，便需依法承擔《關稅法》規(guī)定的收發(fā)貨人的責任和義務。

一、對“進口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人”的理解

2003版《進出口關稅條例》解讀中，“進口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人”與《海關法》中的對應概念理解一致，即“依法取得對外貿易經營權，并進口或者出口貨物的法人或者其他社會團體。”（《中華人民共和國進出口關稅條例》釋義，國務院法制辦財金司、財政部關稅司、海關總署政法司、關稅司編寫，中國民主法制出版社，2004，第36頁。）但該理解已不適應當前的實際情況。

我國對進出口貨物貿易在當時實行嚴格管理，1994年版的《對外貿易法》第九條規(guī)定“從事貨物進出口與技術進出口的對外貿易經營，必須具備下列條件，經國務院對外經濟貿易主管部門許可：（一）有自己的名稱和組織機構；（二）有明確的對外貿易經營范圍；（三）具有其經營的對外貿易業(yè)務所必需的場所、資金和專業(yè)人員；（四）委托他人辦理進出口業(yè)務達到規(guī)定的實績或者具有必需的進出口貨源；（五）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他條件。 前款規(guī)定的實施辦法由國務院規(guī)定。”為適應入世需求，2004年修訂的《對外貿易法》將對外貿易經營者的行政審批改為備案，且允許個人開展對外貨物進出口貿易。2019年《全國人民代表大會常務委員會關于授權國務院在自由貿易試驗區(qū)暫時調整適用有關法律規(guī)定的決定》首次在自貿試驗區(qū)內暫時試點直接取消對外貿易經營者備案登記。2020年《國務院關于做好自由貿易試驗區(qū)第六批改革試點經驗復制推廣工作的通知》（國發(fā)〔2020〕11號）將“對外貿易經營者備案和原產地企業(yè)備案‘兩證合一’”并在全國推廣。2022年《商務部辦公廳關于對外貿易經營者備案登記取消有關工作的通知（商辦貿函〔2022〕185號）進一步明確，自2022年12月30日起，各地商務主管部門停止辦理對外貿易經營者備案登記。為與國務院的改革決定相銜接，全國人大常委會2022年再次修訂《對外貿易法》（2022年12月30日生效），對外貿易經營資質要求徹底退出歷史舞臺。

當前除經營實行國營貿易管理或其他有特定資質要求的進出口貨物外，進出口普通貨物在工商管理部門登記并在海關備案后即可作為收發(fā)貨人開展進出口業(yè)務。結合《海關進出口貨物報關單填制規(guī)范》（海關總署公告2019年第18號）關于境內收發(fā)貨人的填制要求，進口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人宜理解為在海關備案的對外簽訂并執(zhí)行進出口貿易合同的中國境內法人、其他組織。

二、對“進境物品的攜帶人或者收件人”的理解

2003版《進出口關稅條例》采用的表述是“進境物品的所有人”，第五十八條將其具體表述為“攜帶物品進境的入境人員、進境郵遞物品的收件人以及以其他方式進口物品的收件人”。這與《民法典》規(guī)定的“所有權人”并不相符，是一個基于便利海關監(jiān)管的推定、擬制的概念。實踐中多有爭議，如郵遞物品的收件人在辦結海關手續(xù)前，實際上無法獲得進境物品的實際所有權（“物權”）。

行政執(zhí)法需要考慮執(zhí)法成本，實踐中海關不可能也沒必要去確定進境物品的所有權，讓所有權人來納稅。《關稅法》此次立法直接將進境物品的納稅人確定為“進境物品的攜帶人或者收件人”，跳過所有權歸屬的問題，直接以法律的形式明確攜帶人或收件人的義務，便于行郵物品的快速通關。

三、對“關稅的扣繳義務人”的理解

我國正式的法律文本中首次出現(xiàn)“扣繳義務人”一詞，是1980年9月10日發(fā)布并實施的《中華人民共和國個人所得稅法》，其第六條明確“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位為扣繳義務人。沒有扣繳義務人的，由納稅義務人自行申報納稅。”此后“扣繳義務人”的概念和制度貫穿于中國的多部稅收法律和行政法規(guī)中，如《稅收征收管理法》第四條第二款“法律、行政法規(guī)規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。”扣繳義務人的法律關系設置極大的便利了征稅部門的管理。

從法理學和法律關系的相對性來說，跨境電子商務零售進口商品的納稅人是購買跨境電子商務零售進口商品的消費者，但跨境電子商務零售進口是一個新興的特殊領域，具有量大、貨雜、單票貨值少的特點，如果海關讓每一個消費者自行申報納稅，所需的行政成本可能遠高于能收取的稅收收入。為便于實際監(jiān)管，2018年商務部、國家發(fā)展和改革委員會、財政部、海關總署、國家稅務總局、國家市場監(jiān)督管理總局聯(lián)合發(fā)布《關于完善跨境電子商務零售進口監(jiān)管有關工作的通知》（商財發(fā)〔2018〕486號），明確“消費者為跨境電商零售進口商品稅款的納稅義務人。跨境電商平臺、物流企業(yè)或報關企業(yè)為稅款代扣代繳義務人，向海關提供稅款擔保，并承擔相應的補稅義務及相關法律責任。”但該文的層級較低，此次在《關稅法》中明確“從事跨境電子商務零售進口的電子商務平臺經營者、物流企業(yè)和報關企業(yè)”的扣繳義務，為跨境電子商務零售進口等新興領域的關稅征管提供了有力的法律保障。

【易混淆概念辨析】

一、《關稅法》和《海關法》中的“收發(fā)貨人”與國際貿易運輸單據(jù)上的“收發(fā)貨人”存在區(qū)別。

《關稅法》和《海關法》中的“收發(fā)貨人”是進口或出口貨物，并履行對應法律規(guī)定的向海關如實申報、納稅等法律義務的人。國際貿易運輸單據(jù)上的收貨人(Consignee)根據(jù)不同的實際需要可能存在不同的含義。以海運提單（bill of lading）為例，記名提單（Straight B/L）會標注明確的收貨人，指示提單（Order B/L）的“收貨人” 欄則通常填寫 “To Order”（憑指示）（或者是開具信用證的銀行等），不記名提單（Bearer B/L） “收貨人” 欄則不填寫具體名稱，僅注明 “To Bearer”（憑持單人）。

出口貨物發(fā)貨人 (Consignor or Shipper)在國際貿易運輸單據(jù)上通常指托運人或寄件人，是與承運人簽訂運輸合同的人。根據(jù)實際貿易情況的不同，體現(xiàn)在國際貿易運輸單據(jù)上的發(fā)貨人可能與向海關申報的發(fā)貨人一致，也可能是境外買方運輸公司、代理公司等。以《國際貿易術語解釋通則2020》（縮寫為Incoterms 2020）為例，如中國出口企業(yè)與韓國進口企業(yè)簽訂采用EXW（工廠交貨）或FCA（貨交承運人）等貿易術語的合同，因該類貿易術語關系中運輸合同一般由境外買家負責，體現(xiàn)在運輸單據(jù)上的發(fā)貨人一般是境外買家，而《關稅法》概念上的出口貨物發(fā)貨人是國內的賣家。

二、《關稅法》和《海關法》中的“收發(fā)貨人”與報關單上的“消費使用單位/生產銷售單位”存在區(qū)別。

進口報關單上的“消費使用單位”指已知的進口貨物在境內的最終消費、使用單位，出口報關單上的“生產銷售單位”指出口貨物在境內的生產或銷售單位。在 “消費使用單位/生產銷售單位”自行簽訂或執(zhí)行對外貿易合同的情況下，二者一致，在代理或轉售等情況下，二者可以不一致。

【實用案例問答】1.收貨人與實際繳稅人

甲公司在2025年4月對美加征關稅期間與某美國公司簽訂采購芯片合同，由乙貨代公司以其自身名義代理報關申報進口，報關單上的收貨人為甲貨代公司，消費使用單位為甲公司的下游公司，但甲公司實際繳納了進口關稅。現(xiàn)從同行處得知，甲公司當時繳納的對美加征關稅符合退稅條件，甲公司可以向海關申請退稅嗎？

答：根據(jù)《關稅法》第三條，關稅的納稅人為進口貨物的收貨人。甲公司雖然實際繳納了關稅，但未體現(xiàn)在海關稅收征管法律關系中，不能以甲公司的名義申請退稅，需由乙貨代公司以收貨人的名義向海關申請退稅。

2.對收貨人資質的特殊管理制度

問:甲在住所地工商管理局注冊了以自己為法人的有限公司并在海關進行了收發(fā)貨人備案，甲可以進口原油嗎？

答：根據(jù)《對外貿易法》《中華人民共和國貨物進出口管理條例》《原油、成品油、化肥國營貿易進口經營管理試行辦法》（對外貿易經濟合作部令第27號）等相關規(guī)定，我國對原油進口實行國營貿易管理，允許非國營貿易企業(yè)從事部分數(shù)量的進口。但經營企業(yè)需符合一定的條件且經外經貿部（現(xiàn)商務部）審核通過。甲如需進口原油，如確保其企業(yè)符合前述法律規(guī)定的條件且根據(jù)前述法律規(guī)定辦理對應手續(xù)后才可以。

本文作者：上海蘭迪（深圳）律師事務所 海關與財稅團隊 廖佳律師