《關(guān)稅法》逐條解讀及案例適用（三）：關(guān)稅稅目、稅率、稅則等

本期是《關(guān)稅法》解讀系列三，對(duì)第四條的解讀。重點(diǎn)介紹關(guān)稅稅目、稅率、稅則的概念和來(lái)源，并就“稅則號(hào)列”與“商品編號(hào)”、《稅則》與《海關(guān)進(jìn)出口稅則》、《海關(guān)報(bào)關(guān)實(shí)用手冊(cè)》兩組易混淆概念做拓展介紹和案例分析。個(gè)中觀點(diǎn)僅為一家之言，難免存在不足之處，誠(chéng)望廣大讀者不吝指正。

第四條進(jìn)出口貨物的關(guān)稅稅目、稅率以及稅目、稅率的適用規(guī)則等，依照本法所附《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口稅則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅則》）執(zhí)行。

【法條解讀】本條是關(guān)于稅目、稅率來(lái)源及適用依據(jù)的規(guī)定。本條是2003版《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第三條的修改款。修改進(jìn)一步明確了《稅則》的法律定位，稅則作為《關(guān)稅法》的附件，具有與《關(guān)稅法》正文內(nèi)容同等的法律定位。

一、對(duì)“關(guān)稅稅目”的理解。

進(jìn)出口貨物不計(jì)其數(shù)，需要按照一定的規(guī)則，如其成分、含量、性質(zhì)、功能、用途、加工程度等將其歸入某一個(gè)類(lèi)別，從而確定其應(yīng)適用的稅率及監(jiān)管條件等。《海關(guān)法》將為海關(guān)管理的不同目的而進(jìn)行的進(jìn)出口貨物分類(lèi)稱(chēng)之為“商品歸類(lèi)”。

1983年6月，原海關(guān)合作理事會(huì)（現(xiàn)世界海關(guān)組織WCO）、GATT、聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)局（UNSD）、國(guó)際商會(huì)（ICC）、國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）、國(guó)際航運(yùn)協(xié)會(huì)（ICS）等20多個(gè)國(guó)際組織和60多個(gè)國(guó)家共同參與，在原《海關(guān)合作理事會(huì)商品分類(lèi)目錄》（也稱(chēng)布魯塞爾稅則目錄，CCCN）和《國(guó)際貿(mào)易標(biāo)準(zhǔn)分類(lèi)目錄》（SITC）的基礎(chǔ)上編制了《商品名稱(chēng)編碼與協(xié)調(diào)制度》（The Harmonized Commodity Description and Coding System，簡(jiǎn)稱(chēng)HS）。HS自1988年1月1日開(kāi)始實(shí)施。我國(guó)從1992年1月1日起全部采用和實(shí)施HS。

HS采用6位數(shù)的結(jié)構(gòu)性編碼，將國(guó)際貿(mào)易商品分為21類(lèi)（Section）、97章（Chapter）（其中第77章為空白保留章）。為適應(yīng)國(guó)際貿(mào)易和進(jìn)出口商品的發(fā)展，WCO一般每5年會(huì)對(duì)HS進(jìn)行一次大范圍修訂，目前的最新版是2022版HS，該版共有5609個(gè)6位數(shù)子目(Subheading)。

HS編碼結(jié)構(gòu)：前2位，章（Chapter）；前4位，品目（Heading）；全6位，子目（Subheading）。例如HS第一類(lèi)（Section 1）為“活動(dòng)物；活動(dòng)物制品”（Live animals; animal products）,其下第一章（Chapter 1）為“活動(dòng)物”（Live animals）,再往下第一個(gè)品目（Heading）為“0101 馬、驢、螺”（0101 Live horses, asses, mules and hinnies）,其下第一個(gè)6位數(shù)子目為“010121 改良種用”（Pure-bred breeding）。

我國(guó)《稅則》采用8位數(shù)編碼制，前6位直接采用HS編碼，后2位是我國(guó)在HS分類(lèi)原則和方法的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國(guó)進(jìn)出口商品的實(shí)際情況增加的編碼，也稱(chēng)為本國(guó)子目。此8位數(shù)編碼的法定名稱(chēng)便是“稅則號(hào)列”，每一稅則號(hào)列均有其對(duì)應(yīng)的目錄條文，合起來(lái)便是“關(guān)稅稅目”。

二、對(duì)“稅率”的理解

關(guān)稅稅率是指關(guān)稅的應(yīng)納稅額與進(jìn)出口貨物或進(jìn)境物品計(jì)稅基數(shù)（價(jià)格或數(shù)量）之間的比例。稅率是稅收制度的核心要素，直接體現(xiàn)國(guó)家征稅的深度和納稅人的負(fù)擔(dān)水平。國(guó)家根據(jù)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以及與他國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)關(guān)系等的不同，對(duì)來(lái)源于不同國(guó)家或地區(qū)的商品實(shí)施不同的貿(mào)易政策，體現(xiàn)在進(jìn)出口貨物上，便是適用不同的稅率。稅率的主要影響因素有進(jìn)出口貨物的稅則號(hào)列、原產(chǎn)地和進(jìn)出口時(shí)間等。

關(guān)稅的稅目和稅率是海關(guān)征稅和納稅人納稅最核心的因素之一，掌握其適用規(guī)則并根據(jù)不同商品的稅率適用合理調(diào)整生產(chǎn)和對(duì)外貿(mào)易計(jì)劃，是進(jìn)出口企業(yè)稅收籌劃的重點(diǎn)。對(duì)不同稅率的具體含義及適用規(guī)則等將在對(duì)第二章的解讀中具體介紹。

三、對(duì)“《稅則》”的理解

2003版《進(jìn)出口關(guān)稅條例》釋義中，將《稅則》定義為“根據(jù)國(guó)家關(guān)稅政策以及有關(guān)國(guó)際協(xié)定，以法律形式確定的按進(jìn)出口商品不同類(lèi)別排列的關(guān)稅稅率表”[1]。筆者認(rèn)為，該定義有些片面，更傾向于將《稅則》理解為國(guó)家根據(jù)我國(guó)的關(guān)稅政策以及我國(guó)締結(jié)、參加的有關(guān)國(guó)際條約、協(xié)定等，以法律形式確定的關(guān)稅征收的基本規(guī)則和依據(jù)，主要以稅目稅率表的形式編排和體現(xiàn)。

《稅則》主要包含三部分內(nèi)容，一是稅目，即稅則號(hào)列及其對(duì)應(yīng)的目錄條文；二是稅率；三是稅目、稅率的適用規(guī)則，如稅率適用說(shuō)明、歸類(lèi)總規(guī)則、類(lèi)注、章注、條文解釋說(shuō)明等。

【易混淆概念辨析】

一、“稅則號(hào)列”與“商品編號(hào)”概念及法律地位辨析

《關(guān)稅法》規(guī)定的稅則號(hào)列為8位的數(shù)字編碼，實(shí)際操作中進(jìn)出口企業(yè)向海關(guān)申報(bào)時(shí)填報(bào)的為“10+3”位的數(shù)字編碼。該13位數(shù)字編碼的前8位為稅則號(hào)列，第9、10位為根據(jù)主管部門(mén)的監(jiān)管證件、反傾銷(xiāo)、反補(bǔ)貼等具體進(jìn)出口監(jiān)管要求而拆分的“商品編號(hào)”，如某一稅則號(hào)列未作拆分，則填報(bào)“00”以補(bǔ)齊位數(shù)；第11-13位為識(shí)別進(jìn)出口檢驗(yàn)檢疫要求的拓展碼，是2018年國(guó)家機(jī)構(gòu)改革出入境檢驗(yàn)檢疫職能劃到海關(guān)后，為便利企業(yè)，歸并、簡(jiǎn)化進(jìn)出口申報(bào)手續(xù)而設(shè)。

稅則號(hào)列的法律依據(jù)是《關(guān)稅法》，第9、10位商品編號(hào)的法律依據(jù)則是具體的拆分規(guī)定，第11-13位拓展碼的法律依據(jù)則是對(duì)應(yīng)的檢驗(yàn)檢疫法律規(guī)定。

如，海關(guān)總署公告2025年第183號(hào)（關(guān)于豬肉及豬副產(chǎn)品商品編號(hào)申報(bào)要求的公告）根據(jù)《反傾銷(xiāo)條例》的規(guī)定，將稅則號(hào)列05040029“整個(gè)或切塊的動(dòng)物（魚(yú)除外）的胃，鮮、冷、凍、干、熏、鹽腌或鹽漬的”拆分，單列“整個(gè)或切塊的豬胃”的商品編號(hào)“05040029.10”；將稅則號(hào)列05040090拆分，單列“05040090.10整個(gè)或切塊的豬腸、豬膀胱”。

二、《稅則》與《中華人民共和國(guó)海關(guān)進(jìn)出口稅則》、《中國(guó)海關(guān)報(bào)關(guān)實(shí)用手冊(cè)》辨析

從前面的辨析可知，進(jìn)出口企業(yè)實(shí)際向海關(guān)申報(bào)時(shí)需填報(bào)13位數(shù)字編碼，且需根據(jù)其他的規(guī)范申報(bào)要求填報(bào)規(guī)格型號(hào)、許可證件等，而這些額外內(nèi)容在《稅則》中沒(méi)有相關(guān)規(guī)定，故實(shí)踐中進(jìn)出口企業(yè)、報(bào)關(guān)企業(yè)等更常用的工具書(shū)是添加了許可證件等更詳細(xì)監(jiān)管條件的《中華人民共和國(guó)海關(guān)進(jìn)出口稅則》、《中國(guó)海關(guān)報(bào)關(guān)實(shí)用手冊(cè)》等，需要特別注意的是，《關(guān)稅法》規(guī)定的具有判定稅則號(hào)列、稅率等法律依據(jù)效力的僅有《稅則》。

【實(shí)用案例問(wèn)答】1.稅則號(hào)列申報(bào)錯(cuò)誤與商品編號(hào)申報(bào)錯(cuò)誤

甲公司申報(bào)出口逆變器，申報(bào)商品編號(hào)“8504403090（其他逆變器）”，經(jīng)海關(guān)查驗(yàn)審核認(rèn)定，該商品實(shí)際應(yīng)歸入商品編號(hào)“8504403010（兩用物項(xiàng)管制的逆變器）”，需要提供兩用物項(xiàng)和技術(shù)出口許可證，其他申報(bào)項(xiàng)均無(wú)錯(cuò)誤，問(wèn)：海關(guān)可以依據(jù)《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》第十五條第三項(xiàng)進(jìn)行處罰嗎？

答：《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》第十五條第三項(xiàng)規(guī)定，進(jìn)出口貨物的品名、稅則號(hào)列等應(yīng)當(dāng)申報(bào)的項(xiàng)目未申報(bào)或者申報(bào)不實(shí)，影響國(guó)家許可證件管理的，處貨物價(jià)值5%以上30%以下罰款。甲公司申報(bào)錯(cuò)誤的是第9、10位商品編號(hào)，前8位稅則號(hào)列未申報(bào)錯(cuò)誤，海關(guān)不能依據(jù)該條處罰甲公司。但海關(guān)可以依據(jù)《出口管制法》第三十四條第一項(xiàng)和《兩用物項(xiàng)出口管制條例》第三十九條第一項(xiàng)對(duì)甲公司未經(jīng)許可擅自出口兩用物項(xiàng)的行為進(jìn)行處罰。

2.《稅則》與《海關(guān)進(jìn)出口稅則》、《海關(guān)報(bào)關(guān)實(shí)用手冊(cè)》

乙公司向海關(guān)申報(bào)進(jìn)口一批原產(chǎn)于韓國(guó)的檸檬精油，申報(bào)商品編號(hào)“3301191000”，因用于參考的《海關(guān)報(bào)關(guān)實(shí)用手冊(cè)》顯示該商品編號(hào)項(xiàng)下最惠國(guó)稅率為“2%”（實(shí)際為20%，該參考書(shū)漏印數(shù)字），而中韓自貿(mào)協(xié)定項(xiàng)下協(xié)定稅率為5.3%，RCEP協(xié)定項(xiàng)下的協(xié)定稅率更是高達(dá)12%，乙公司未申領(lǐng)優(yōu)惠貿(mào)易協(xié)定項(xiàng)下原產(chǎn)地證書(shū)，也未聲明適用協(xié)定稅率，直接申報(bào)適用最惠國(guó)稅率進(jìn)口，海關(guān)按照20%的最惠國(guó)稅率確認(rèn)關(guān)稅。

問(wèn)：乙公司可提供證據(jù)證明其未申報(bào)優(yōu)惠原產(chǎn)地證書(shū)是因?yàn)楸弧逗ｊP(guān)報(bào)關(guān)實(shí)用手冊(cè)》誤導(dǎo)，并補(bǔ)充優(yōu)惠原產(chǎn)地證書(shū)申請(qǐng)海關(guān)退稅嗎？

答：不能，《關(guān)稅法》規(guī)定的具有判定稅則號(hào)列、稅率等法律依據(jù)效力的僅有《稅則》。

如因《稅則》編排錯(cuò)誤等導(dǎo)致企業(yè)多繳納稅款，可以依法申請(qǐng)退還，如海關(guān)根據(jù)錯(cuò)誤的《稅則》判定企業(yè)申報(bào)不實(shí)等，可依法申請(qǐng)重新認(rèn)定等；如《稅則》本身沒(méi)有錯(cuò)誤，但企業(yè)申報(bào)參考的《中華人民共和國(guó)海關(guān)進(jìn)出口稅則》、《中國(guó)海關(guān)報(bào)關(guān)實(shí)用手冊(cè)》等存在印刷錯(cuò)誤等原因，導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)申報(bào)錯(cuò)誤等，企業(yè)不能以法律規(guī)定存在錯(cuò)誤為由進(jìn)行抗辯。

《中華人民共和國(guó)海關(guān)進(jìn)出口稅則》、《中國(guó)海關(guān)報(bào)關(guān)實(shí)用手冊(cè)》等的法律效力問(wèn)題存在爭(zhēng)議，詳見(jiàn)筆者論文《從減少關(guān)企納稅爭(zhēng)議的角度談優(yōu)化海關(guān)稅收征管制度》。

[1]《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》釋義，國(guó)務(wù)院法制辦財(cái)金司、財(cái)政部關(guān)稅司、海關(guān)總署政法司、關(guān)稅司編寫(xiě)，中國(guó)民主法制出版社，2004，第28頁(yè)。

本文作者：上海蘭迪（深圳）律師事務(wù)所 海關(guān)與財(cái)稅團(tuán)隊(duì)